دانلود مقاله حسابرسى داخلى

حسابرسى داخلى
تاریخچه
اگرچه حسابرسى بهصورتى که امروزه مورد عمل و استفاده است داراى سابقهٔ نسبتاً کوتاهى مىباشد، ولى باید دانست که حسابرسى به مفهوم اعم کلمه، یعنى رسیدگى به حساب و کتاب، سابقهاى بسیار طولانى دارد، که مندرجاً با یک روند تکوینى به صورت کنونى درآمده است.

مبداء شروع حسابرسى به زمانى برمىگردد که لزوم برقرارى نوعى کنترل نسبت به عملیات و معاملات کسانى که به مباشرت دیگران اقدام به وصول و یا خرج وجوه متعلق به آنان مىنمودند احساس گردید.

این ضرورت بهخصوص در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومى یعنى مال حکومت، یا بیتالمال یا خزانه از دیرباز احساس گردیده و به همین علت سابقهٔ بازرسى عملیات مقامات مالى در دستگاههاى حکومتى و مملکتى بسیار قدیمى است.

بدیهى است در آن روزگاران بهعلت ابتدائى بودن روشهاى حسابدارى و مدارک و دفاترى که نگاهدارى مىشده است، و مهمتر از آن بهعلت ناچیز بودن نسبى اعداد و ارقام و میزان و تعداد معاملات، وظایف شخص رسیدگى کننده بسیار مختصر بوده و گاه به استماع توضیحاتى که توسط مباشران یا عمال مالى داده مىشد محدود مىگردید.

شاید به همین علت در عرف و فرهنگ انگلوساکسونها شخص رسیدگى کننده اصطلاحاً Auditor مشتق از کلمهٔ لاتین Audire به معنى شنیدن و استماع کردن، نامیده مىشود
از قرن پانزدهم میلادى (یعنى قبل از آغاز سلطنت صفویان) که به دنبال رُنسانس، توسعه وسیعى در امور تجارت و بازرگانى جهانى به وجود آمده در نتیجه نیاز حاصل از افزایش میزان و تعداد معاملات، روشهاى حسابدارى به تدریج تکامل یافت، و با ابداع روش دفتردارى دو طرفه که اصول آن نخستین بار به سال ۱۴۹۴ میلادى در ونیز انتشار یافت، ثبت انواع و اقسام عملیات حسابدارى امکانپذیر گردید.

از طرف دیگر توسعهٔ امور بازرگانى در یک سطح بینالمللی، که خود گسترش خارقالعادهاى در فعالیتهاى دیگرى از قبیل بانکداری، کشتىرانى تجاری، بیمه و غیره را به همراه داشت، به کارگیرى سرمایههاى هنگفت به میزانى بیش از مقدورات انفرادى بازرگانان وقت را ضرورى ساخت و در نتیجه این امر، انواع و اقسام مشارکتها عرف گردید که به نوبهٔ خود موجب تکامل بیشتر روشهاى حسابدارى گردید.

بدین ترتیب قبل از انقلاب صنعتى اروپا، گسترش نسبى فعالیتهاى اقتصادى و تکامل تدریجى روشهاى حسابدارى بهطور مسلّم در ایجاد حسابرس بهصورتى که امروزه شناخته شده است (منتها با روشهاى ابتدائىتر) بسیار مؤثر بوده است، ولى با وجود آن، پیشرفت و رواج حسابرسى بیشتر مدیون اثرات اقتصادى انقلاب صنعتی، که به تدریج در طى قرن نوزدهم ظاهر گشت، مىباشد
گسترش فوقالعاده فعالیتهاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت بهکار افتادن سرمایههائى به مراتب بیش از میزانهاى پیش را بهوجود آورد و در نتیجه این ضرورت، و سودآورى عمدهاى که فعالیتهاى جدید در بر داشت، شرکتهاى متعددى(بهخصوص از نوع شرکتهاى سهامی) ایجاد گردید و سرمایههاى هنگفتى بهدست اشخاص معدودى که به حساب خود، و همچنین از طرف سایر صاحبان سرمایه، در سمت مدیران این شرکتها انجام وظیفه مىنمودند سپرده شد.

در چنین شرایط، بهخصوص با توجه به اینکه فعالیت همهٔ این شرکتها همیشه موفقیتآمیز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمدهاى به صاحبان سرمایه وارد مىگردید، لزوم استخدام مدیران کارآزموده به وسیلهٔ صاحبان این قبیل سازمانها بیشتر احساس گردید و در نتیجه، طبقهٔ صاحبان سرمایه و گروه گردانندگان این سرمایهها در غالب موارد از یکدیگر متمایز شدند.

این خود دلیل دیگرى بود براى بهبود روشهاى حسابدارى از یک طرف و اشاعهٔ حسابرسان از طرف دیگر.

لیکن از آنجا که نقطهنظر صاحبان سرمایه بیشتر در جلوگیرى از هرگونه تقلب و سوءاستفادهٔ مدیران و کارمندانى که در استخدام آنان بودند خلاصه مىشد، لذا وظیفهٔ اساسى حسابرسان در این زمان عمدتاً کشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده بهشمار مىآمد.
گسترش فوق‌العاده فعالیت‌هاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت به‌کار افتادن سرمایه‌هائى به مراتب بیش از میزان‌هاى پیش را به‌وجود آورد و در نتیجه این ضرورت، و سودآورى عمده‌اى که فعالیت‌هاى جدید در بر داشت، شرکت‌هاى متعددى(به‌خصوص از نوع شرکت‌هاى سهامی) ایجاد گردید و سرمایه‌هاى هنگفتى به‌دست اشخاص معدودى که به حساب خود، و همچنین از طرف سایر صاحبان سرمایه، در سمت مدیران این شرکت‌ها انجام وظیفه مى‌نمودند سپرده شد.

در چنین شرایط، به‌خصوص با توجه به اینکه فعالیت همهٔ این شرکت‌ها همیشه موفقیت‌آمیز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمده‌اى به صاحبان سرمایه وارد مى‌گردید، لزوم استخدام مدیران کارآزموده به وسیلهٔ صاحبان این قبیل سازمان‌ها بیشتر احساس گردید و در نتیجه، طبقهٔ صاحبان سرمایه و گروه گردانندگان این سرمایه‌ها در غالب موارد از یکدیگر متمایز شدند.

این خود دلیل دیگرى بود براى بهبود روش‌هاى حسابدارى از یک طرف و اشاعهٔ حسابرسان از طرف دیگر.

لیکن از آنجا که نقطه‌نظر صاحبان سرمایه بیشتر در جلوگیرى از هرگونه تقلب و سوءاستفادهٔ مدیران و کارمندانى که در استخدام آنان بودند خلاصه مى‌شد، لذا وظیفهٔ اساسى حسابرسان در این زمان عمدتاً کشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده به‌شمار مى‌آمد.

در انگلستان، که غالباً به‌عنوان زادگاه فن جدید حسابرسى شناخته مى‌شود، در زمان انقلاب صنعتى و پس از آن، اصلاحات اساسى و بسیار گسترده‌اى در سیستم‌ها و روش‌هاى حسابدارى به‌عمل آمد.

با افزایش اهمیت و رونق کار شرکت‌هاى سهامى در این زمان، و انتقال وظیفهٔ اداره امور مؤسسات صنعتى و تجارى از صاحبان سرمایه به مدیران حرفه‌ای، اصول و ضوابطى جهت بهبود امور مالى و حسابدارى پایه‌گذارى شد، و برقرارى یک سیستم کامل و مناسب حسابدارى به منظور پیشگیرى از سوءاستفاده‌ها و یا کشف به موقع آنها، و بالاخره براى تهیهٔ گزارش‌ها و صورت‌هاى مالى مورد اعتماد و قابل‌اتکاء، بیش از پیش ضرورى به‌نظر رسید.

به تدریج که سهام‌داران شرکت‌ها علاقهٔ بیشترى به بررسى صورت‌حساب‌هاى تنظیمى نشان دادند و بیشتر و بیشتر به اتکاء صورت‌هاى مالى و گزارش حسابرسان اتخاذ تصمیم نمودند، نیاز فراوانى به‌وجود حسابرسان ورزیده و کاردان احساس شد.

به این ترتیب، دیگر وجود حسابرسان آماتور براى رفع احتیاج تجارت و اقتصاد کشور کافى و مناسب به‌نظر نمى‌رسید، و حسابرسى متدرجاً به‌عنوان حرفه‌اى مستقل شناخته شد باید دانست که حسابرسى مستقل از زمانى که به‌صورت امروزى شناخته شده است اغلب توسط حسابداران عمومى یا حسابداران مستقل انجام یافته و پیشرفت و توسعهٔ آن پا به پاى توسعه و رواج حرفهٔ حسابدارى مستقل به‌وجود آمده است.

حسابدار مستقل به شخصى اطلاق مى‌گردد که به‌طور کلى انجام خدمات حسابدارى و حسابرسى و سایر امور همانند با این خدمات را در قبال دریافت حقّ‌الزحمه (یعنى نه به‌صورت استخدامی) حرفهٔ اصلى خود قرار داده و براى کسب اینگونه خدمات، همگان بتوانند به وى مراجعه نمایند این نوع حسابداران از دیرباز علاوه بر انجام حسابرسى‌هاى مستقل به امور دیگرى نیز که با حرفهٔ آنان هماهنگى داشته است، از قبیل تهیهٔ صورت‌حساب‌هاى نهائى سالانه براى شرکت‌ها و مشارکت‌ها، رسیدگى به وضعیت و تصفیهٔ امور اشخاص حقیقى و حقوقى ورشکسته و به‌طور کلى انجام هرگونه خدمات حرفه‌‌اى حسابدارى و مالی، مى‌پرداخته‌اند، و با وجود توسعهٔ روزافزون حسابرسى در قرن نوزدهم، مع‌هذا تا زمانى‌که انجام حسابرسى در مواردى به‌موجب قوانین مختلف الزامى گردید، و در موارد دیگر به تدریج رواج و عمومیت یافت، قسمت اعظم فعالیت‌هاى حسابداران مستقل را خدماتى غیر از حسابرسى تشکیل مى‌داد لیکن از اواخر قرن نوزدهم که انجام حسابرسى‌هاى حرفه‌‌اى به تدریج عمومیت بیشترى یافت، خدمات حسابرسى سهم بیشترى از فعالیت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است، تا آنجا که امروزه، اگرچه خدمات جدیدى مانند رسیدگى‌هاى ویژهٔ مالی، مشاوره‌هاى مالیاتی، پژوهش و مطالعه در اطراف روش‌هاى سرمایه‌گذاری، تدوین و تنظیم و کمک در پیاده کردن سیستم‌هاى حسابدارى مالى و صنعتی، خدمات کامپیوترى و غیره و جانشین بعضى یا قسمتى از فعالیت‌هاى پیشین مستقل شده، و خود موجب گسترش بیش از پیش حرفهٔ حسابدارى مستقل گردیده است، مع‌هذا اینک قسمت اعظم فعالیت اغلب حسابداران مستقل (یا لااقل مؤسسات عمده) را حسابرسى‌هاى مستقل تشکیل مى‌دهد حرفهٔ حسابدارى مستقل خود در مقابل بعضى حرفه‌هاى علمى دیگر (از قبیل پزشکى یا حقوق) داراى سابقهٔ نسبتاً کوتاهى است.

بنا به تاریخ انجمن حسابداران خبره در انگلستان و ویلز، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۷۹۹ میلادى یعنى پایان قرن هجدهم، در شهر لندن، که در آن موقع شاید عمده‌ترین مرکز بازرگانى و مالى جهان به‌شمار مى‌آمده، از یازده نفر تجاوز نمى‌کرده است و با وجود نیاز روزافزونى که در کشورهاى مترقى در طى نیمهٔ اول قرن نوزدهم به خدمات این‌گونه اشخاص پدید آمد، مع‌هذا بنا به گفتهٔ یکى از بنیان‌گذاران انجمن فوق‌الذّکر، که در تاریخ مذکور نقل گردیده است، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۸۷۰ میلادى در شهر لندن اندکى کمتر از پانصد نفر بوده است در آن ایام حرفهٔ حسابدارى مستقل به‌صورتى‌ که بعداً پدیدار گردیده و به‌خصوص در سال‌هاى بعد از جنگ جهانى دوم توسعه یافته است وجود نداشت و علاوه بر آنکه استانداردهاى حرفه‌اى مشخصى ایجاد نگردیده بود، به هر حال آن استانداردهائى نیز که بعضاً توسط حسابداران مستقل سرشناس آن زمان رعایت مى‌گردید، عمومیتى نداشت و حتى فعالیت اصلى بعضى از کسانى که خود را از جمله کارهاى دیگر، حسابدار مستقل نیز معرفى مى‌کردند را عملاً امور دیگرى از قبیل دلّالى بورس یا حراج و کارهاى وابستهٔ دیگر تشکیل مى‌داده است.

ایجاد و توسعه و پیشرفت حرفهٔ حسابدارى مستقل به‌صورتى‌ که در طى قرن بیستم و به‌خصوص نیم قرن اخیر وجود داشته و دارد مدیون افکار روشن و حسن نیت و جدیت حرفه‌اى کسانى است که به منظور اعتلاء این حرفه و ایجاد و استقرار موازین شایستهٔ حرفه‌اى در طى نیمهٔ دوم قرن نوزدهم، نخست در نقاط مختلف اروپا و سپس در آستانهٔ قرن بیستم در ایالات‌متحده آمریکا، اقدام به تأسیس مجامع متشکل حرفه‌‌اى نمودند.

فعالیت این مجامع در اوایل کار جنبهٔ محلى داشت و اعضاء هر انجمن را بیشتر حسابداران مستقل شاغل در شهر یا ناحیهٔ مربوطه تشکیل مى‌دادند، لیکن به تدریج با تلفیق مجامع محلی، انجمن‌هاى حرفه‌‌اى وسیع‌ترى به‌وجود آورده شد که در سطح ملى و مملکتى فعالیت نموده و علاوه بر نقشى که به تدریج در چگونگى تدوین قوانین مالى کشورها به عهده گرفتند، با ایجاد موازین و ضوابط حرفه‌اى و بالا بودن سطح اطلاعات اعضاء و داوطلبان عضویت خود، به‌خصوص اعمال کنترل حرفه‌اى و انضباطى نسبت به آنان، حرفهٔ حسابدارى مستقل را به‌صورتى ‌که امروزه در کشورهاى پیشرفته شناخته شده است، رهنمون شدند.

امروزه در بیشتر کشورهاى پیشرفته جهان، حرفهٔ حسابدارى مستقل تحت نظارت انجمن‌هاى حرفه‌اى به‌صورت متشکلى درآمده است و در بعضى از کشورها علاوه بر مجامع حرفه‌اى اصلی، انجمن‌هاى دیگرى نیز که در جهت اعتلاء بیشتر و پیشرفت شاخه‌هاى ویژه و تخصصى حسابدارى فعالیت مى‌کنند، تأسیس یافته است.

شاید مشهورترین این مجامع انستیتوى حسابداران خبره در انگلستان و ویلز (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales) و انستیتوى حسابداران رسمى امریکا (The American Institute of Certified Public Accountants) باشند، ولى مجامع عمدهٔ دیگرى نیز در سایر کشورهاى جهان و حتى در خود این دو کشور وجود دارند.

همهٔ مجامع حرفه‌اى عمده به‌طور جهانى نیز فعالیت داشته و در سطح بین‌المللى اقدام به استانداردگذارى مى‌کنند.

پژوهش‌ها و بیانیه‌هاى این مجامع و تحقیقات و تجربیات انفرادى یا دسته‌جمعى اعضاء آنها موجب گردیده است که روش‌هاى حسابرسى نیز در طى سنوات به تدریج تکامل یافته و از فرم ابتدائى پیشین خود به روش‌هاى پیشرفته امروز تغییر یابد.

کنترل داخلى سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مى‌گیرد.

نخست آن‌که در چند دههٔ اخیر، رسیدگى به کنترل‌هاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و به‌طورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگى‌هاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند.

دوم آن‌که به‌طورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسیار زیادى در نوع رسیدگى‌هاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگى‌ها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید این تعریف بسیار جامعى است که به اختصار بیان شده است.

بحث کنترل داخلى از جمله مباحث بسیار مهم و گستردهٔ علوم مالى است.

شاید تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى که از عبارت کنترل داخلى مورد‌نظر بود بسیار متفاوت از تعریف فوق و بسیار محدودتر از آن بود.

در آن موقع منظور از کنترل داخلى عبارت بود از تقسیم وظایف و مسؤولیت‌ها بین کارمندان مالى و حسابدارى دستگاه به‌طورى که انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پایان کار به وسیلهٔ یک نفر صورت نگرفته، بلکه در مراحل مختلف، اشخاص دیگرى نیز به‌نحوى در عمل دخیل گردند، به‌طورى که کارهائى که هر شخص انجام مى‌دهد به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم توسط شخص دیگرى کنترل گردد.

هدفى که از این کار موردنظر بود صرفاً جلوگیرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهایت حفظ دارائى‌ها در مقابل سوءاستفادهٔ مدیران و یا کارکنان بود.

بدین ترتیب کنترل داخلى اغلب به عملیات مالى و حسابدارى محدود گردیده و سایر عملیات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مى‌داشت.

براى مثال با آن‌که به حفاظت از موجودى‌هاى جنسى در مقابل سوءاستفاده (دزدی) اهمیت زیادى داده مى‌شد، حفاظت از موجودى‌ها در مقابل ضایعات یا نابابى و یا حفاظت از آنها در مقابل عدم کارآئى عملیاتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنکه ممکن است خساراتى به مراتب بیش از سرقت بعضى از اقلام کالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى کنترل‌ها مورد توجه قرار نمى‌گرفت ولى به تدریج که مسئلهٔ کنترل داخلى مورد تجزیه و تحلیل بیشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهمیت عملیات غیرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى یک سیستم کنترل داخلى جامع و مطلوب آشکار گردید و در نتیجه کنترل داخلى مفهوم وسیع‌ترى یافته و جنبه‌هاى دیگرى را نیز که در تعریف فوق دیده مى‌شود در برگرفت.

به‌طورى که از این تعریف بر مى‌آید کنترل داخلى تنها به امورى که عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شده‌اند محدود نگردیده و دامنهٔ بسیار وسیعى دارد.

هرگونه مقررات، دستورات و کنترل‌هائى که به‌نحوى از انحاء در حفاظت از دارائى‌ها در مقابل سوءاستفاده، ضایعات و عدم کارآئى واحدها و یا در نگاهدارى مدارک مالى و ادارى و عملیاتى دقیق و قابل‌اطمینان و بالاخره در جهت نظارت کلى بر امور و بهبود هر یک از روش‌هاى دستگاه و افزایش کارآئى آن مؤثر باشد جزئى از کنترل داخلى دستگاه را تشکیل مى‌دهد کسب اطلاع از کنترل‌هاى داخلى کسب اطلاع از کنترل‌هاى داخلى مؤسسه مورد رسیدگى از سه طریق پرسش، آزمایش و مشاهده امکان‌پذیر است.

بسیارى از روش‌هاى کنترل داخلى مؤسسه مورد رسیدگى ضمن انجام عملیات حسابرسى به وسیلهٔ مشاهدهٔ عینى مورد توجه حسابرس قرار خواهند گرفت.

مثلاً حسابرس ضمن بازرسى از انبار، چگونگى کنترل‌هاى مربوط به تحویل و ثبت اولیهٔ مواد صادره از انبار را از نزدیک مشاهده خواهد کرد و یا ضمن بررسى اسناد و اوراق حسابدارى مؤسسه خواهد دید که آیا کلیهٔ پرداخت‌ها با تصویب مقامات مجاز به‌عمل مى‌آید یا نه.

بسیارى از روش‌هاى دیگر کنترل داخلى ضمن آزمایش‌هائى که حسابرس براى رسیدگى به جنبه‌هاى مختلف عملیات مؤسسه به‌عمل مى‌آورد معلوم مى‌شوند.

مثلاً ضمن آزمایش فاکتورهاى خرید، وجود و اجراء مرتب رویه‌هاى مشخصى براى کنترل محاسبهٔ فاکتورها و یا کسر کلیهٔ تخفیفات متعلّقه و نظایر آن معلوم خواهد شد مع‌هذا باید در نظر داشت که در نخستین بارى که حسابرس براى رسیدگى به حساب‌هاى مؤسسه‌اى مأموریت مى‌یابد، قبل از تهیهٔ برنامهٔ حسابرسى خود هنوز دست به‌کار رسیدگى‌هائى نشده است که در نتیجهٔ مشاهدات عینى و یا آزمایش‌هاى حسابرسى خود از چگونگى کنترل‌هاى داخلى مؤسسه اطلاع حاصل نماید.

از سوى دیگر براى تهیه و تنظیم یک برنامهٔ حسابرسى خوب، اطلاع از چگونگى سیستم کنترل داخلى سازمان تحت حسابرسى از نکات بسیار مهم است.

براى رفع این مشکل ممکن است اطلاعات لازم در مورد کنترل‌هاى داخلى مؤسسه را از طریق پرسش از مقامات و کارکنان مسؤول و وارد مؤسسه به‌دست آورد.

همین‌طور در کلیهٔ موارد دیگرى که اطلاع کامل از کلیهٔ جهات کنترل داخلى از طریق مشاهدات عینى یا آزمایش‌هاى حسابرسى مقدور نیست پاسخ به سؤالات مربوط از طریق پرسش از این مقامات به‌دست مى‌آید.

البته باید دانست در چنین موارد حسابرس صرفاً به گفتهٔ مقامات و کارکنان مربوط اتکاء نمى‌نماید، بلکه پاسخ‌هاى داده شده را با توجه به جهات دیگر سیستم کنترل داخلى و تجربهٔ خود در موارد مشابه و بالاخره قضاوت شخصى خویش ارزیابى مى‌نماید.

کلیهٔ اطلاعاتى که حسابرس دربارهٔ چگونگى کنترل‌هاى داخلى کسب مى‌نماید لازم است به‌صورت مرتبى یادداشت شود تا مراجعهٔ بعدى به آن به سادگى امکان‌پذیر باشد.

این مراجعه در طىّ انجام عملیات حسابرسى به دفعات ممکن است ضرورت یابد و نباید تصور کرد حسابرس یا همان بررسى‌هاى اولیهٔ خود به‌نحو رضایت‌بخشى از سیستم کنترل داخلى مؤسسه مطلع خواهد گردید.

بسیارى از مشاهدات عینى با پاسخ‌هاى دریافتى اولیه ممکن است با آنچه در عمل صورت مى‌گیرد مغایر درآید و در چنین موارد لازم است این پاسخ‌ها و برداشت‌ها مورد بررسى مجدد قرار گرفته و در صورت لزوم اصلاح شوند.

یادداشت‌هاى تهیه شده در مورد سیستم کنترل داخلى از این مزیّت اضافى برخوردار است که در صورت تغییر همکاران و دستیاران حسابرس، افراد جدید بدون آنکه وقت زیادى تلف کنند از سیستم کنترل داخلى مؤسسه مورد رسیدگى اطلاع خواهند یافت.

در مؤسسات کوچک و گاه متوسط که سیستم کنترل داخلى محدودى دارند کلیهٔ اطلاعات مربوط به کنترل‌هاى داخلى اغلب در طى یادداشت‌هاى مختصرى قابل خلاصه‌ شدن است، و به همین‌صورت کاملاً قابل استفاده مى‌باشد.

لیکن در مؤسسات بزرگ‌تر به‌علت سطح وسیع عملیات و تنوع کنترل‌هاى برقرار شده در آنها، تهیهٔ یادداشت‌هاى معمولى و خلاصه جوابگوى نیازهاى بعدى نبوده و ارزیابى صحیح کنترل‌هاى داخلى این نوع مؤسسات مستلزم به‌کار بردن روش‌هاى ویژه‌اى از قبیل تکمیل کردن پرسش‌نامه‌هاى کنترل داخلى و یا تهیهٔ نمودارهاى جریان کار مى‌باشد.

کنترل داخلى و عملیات حسابرسى سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مى‌گیرد.

دوم آن‌که به‌طورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسیار زیادى در نوع رسیدگى‌هاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگى‌ها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید در دستگاه‌هاى کوچک که حجم عملیات چه از نقطه‌نظر بازرگانى و چه از لحاظ مالى و حسابدارى چندان زیاد نیست، حسابرس مى‌تواند بدون صرف وقت زیاد کلیهٔ عملیات ثبت شده در دفاتر را با توجه به تمامى جزئیات مربوط به هر یک مورد رسیدگى قرار دهد.

در چنین شرایطى حسابرس از صحت یا عدم صحت صورت‌هاى مالى موضوع گزارش خود اطمینان کامل خواهد داشت و اظهار عقیدهٔ وى نسبت به‌صورت‌هاى مالى مذکور بر اساس یک رسیدگى کامل خواهد بود.

ولى در بیشتر سازمان‌ها تعداد عملیات به‌قدرى زیاد است که رسیدگى به کلیهٔ آنها در مدت زمانى معقول امکان‌پذیر نیست و بدین ترتیب از تاریخ ارجاع هر حسابرسى مدت زیادى به طول مى‌انجامد تا حسابرس بتواند گزارش خود را ارائه نماید.

از طرف دیگر مرور در تعریف کنترل داخلى به خاطر خواهد آورد که یکى از هدف‌هاى عمدهٔ کنترل داخلى آن است که مدارک مالى و عملیاتى دستگاه به‌نحوى رضایت‌بخش و قابل اطمینان نگاهدارى شود و بنابراین به فرض آنکه در دستگاه مورد رسیدگى سیستم کنترل داخلى خوب و مؤثرى برقرار باشد رسیدگى به کلیهٔ عملیات آن علاوه بر آنکه ضرورى نیست بلکه موجب اتلاف وقت و هزینه نیز خواهد بود.

در چنین شرایط، یعنى در صورتى‌که حسابرس شخصاً از مناسب بودن سیستم کنترل داخلى براى عملیات دستگاه و کافى بودن و مؤثر بودن آن اطمینان داشته باشد، اساساً نیازى به رسیدگى به جزئیات عملیات دستگاه نخواهد بود.

البته باید توجه داشت که براى اطمینان یافتن از مناسبت و کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه لازم است لااقل مقدارى از عملیات آن به‌عنوان نمونه مورد رسیدگى و آزمایش قرار گیرد.

حال اگر رسیدگى‌هاى انجام یافته حاکى از وجود یک سیستم کنترل داخلى مؤثر و مطلوب باشد حسابرس بدون نیاز به رسیدگى به بقیهٔ عملیات دستگاه در واقع نتیجه گرفته است که دفاتر و مدارک آن قابل اطمینان است و صورت‌هاى مالى نهائى که از دفاتر و مدارک مذکور استخراج گردیده یا خواهد گردید قاعدتاً باید درست باشد.

اما در صورتى‌که با انجام رسیدگى‌ها و آزمایش‌هاى محدود فوق نتیجه قاطعى در جهت آشکار نمودن نقاط ضعفى در آن به‌دست نیاید، لازم خواهد بود حسابرس رسیدگى‌هاى خود را توسعه داده و به‌عبارت دیگر اقلام بیشترى را مورد بررسى قرار دهد.

چنان‌چه معلوم شود سیستم کنترل داخلى از بعضى لحاظ داراى نقاط ضعفى مى‌باشد طبعاً براى اطمینان یافتن از صحت عملیات ثبت شده، حسابرس در آن مورد یا موارد به‌خصوص رسیدگى‌هاى بیشترى به‌عمل مى‌آورد در سازمان‌هائى که سیستم کنترل داخلى مؤثر و مناسبى وجود ندارد و یا کنترل‌هاى داخلى موجود اساساً قابل اطمینان نباشد وضع به‌طور دیگرى است.

در این نوع سازمان‌ها حسابرس براى اطمینان یافتن از قابلیّت اطمینان و کافى بودن مدارک و دفاتر حسابدارى ناچار است هر چه بیشتر ریز عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد.

پس به‌طورى که ملاحظه مى‌شود حجم عملیات مورد رسیدگى تا اندازهٔ زیادى تابع چگونگى سیستم کنترل داخلى تئورئیک و عملى است که در دستگاه مورد رسیدگى استقرار یافته است.

هر چقدر که کنترل‌هاى داخلى مؤثرتر و بهتر باشد احتیاج به رسید‌گى‌ها و آزمایش‌هاى محدودترى خواهد بود و برعکس هر چقدر سیستم کنترل داخلى ضعیف‌تر باشد احتیاج به رسیدگى‌هاى دامنه‌دارتر و عمیق‌ترى وجود خواهد داشت، تا آنجا که در صورت عدم‌وجود یک سیستم نسبتاً مؤثر و مناسب، ممکن است ضرورت بیابد که حسابرس کلیهٔ عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد وظایف حسابرس در مورد کنترل داخلى تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى از وظایف مدیران دستگاه است.

حسابرس با آن‌که روش‌هاى گوناگون عملیاتى و حسابدارى دستگاه را مورد توجه و مطالعه قرار داده و نقاط ضعف احتمالى موجود در سیستم کنترل داخلى را مورد توجه خاص قرار مى‌دهد، مع‌هذا هیچ‌گونه وظیفه‌اى از لحاظ اصلاح و بهبود روش‌ها به عهده ندارد، چه او اساساً حقّ مداخله در امور اجرائى دستگاه را نداشته و وظیفه‌ او صرفاً بررسى و نقد حساب‌ها و مدارک مالى است.

رسیدگى حسابرس به سیستم کنترل داخلى مورد عمل در سازمان تحت رسیدگى فقط براى ارزیابى حدود عملیات حسابرسى است بیشتر از این لحاظ صورت مى‌گیرد که حسابرس در صورت امکان، دامنهٔ رسیدگى‌هاى خود را محدودتر نماید تا در صورت لزوم قادر باشد هر چه زودتر پس از پایان دورهٔ مالى مربوطه، نسبت به‌صورت‌هاى مالى نهائى نظر حرفه‌اى خود را اظهار نماید.

مع‌هذا بهبود سیستم کنترل داخلى سازمان مورد رسیدگى همیشه موردنظر و علاقهٔ حسابرس است، چه رفع هرگونه نقطه ضعف و تقویت کنترل‌ها مدارک مالى و حسابدارى را از نظر وى قابل اطمینان‌تر ساخته و علاوه بر تسهیل کار حسابرسى موجب مى‌شود که حسابرس در اظهارنظر نسبت به درستى صورت‌هاى مالى مورد گزارش با اعتماد و خاطرجمعى بیشتر صحبت کند.

بدین لحاظ در مورد رفع نقایص موجود در سیستم کنترل داخلى همکارى نزدیکى بین حسابرس و دستگاه مورد رسیدگى وجود دارد، اگرچه کیفیت این همکارى تا اندازهٔ زیادى تابع روابط شخصى حسابرس و مسؤولین امور مالى سازمان مى‌باشد.

هر بار که حسابرس در طىّ رسیدگى‌هاى خود به نقاط ضعفى در سیستم کنترل داخلى برخورد نماید، خواه عیب از خود سیستم باشد خواه در نتیجهٔ عدم پیروى صحیح از دستورات صادره به‌وجود آمده باشد، حسابرس نقاط ضعف مذکور را با پیشنهادات خود براى رفع آن به مقامات مسؤول دستگاه گزارش مى‌نماید.

این گزارش ارتباطى با گزارش حسابرسى که در باب حسابرسى مستقل مورد بحث قرار گرفت ندارد، بلکه گزارش مفصّل‌ترى است که توسط مؤسسات حسابرسى برحسب مورد به اسامى گوناگون از قبیل گزارش کنترل داخلی و یا گزارش مدیریت و نظایر آن خوانده مى‌شود.

حال ببینیم اگر حسابرسى در جریان رسیدگى‌هاى خود اصولاً توجهى به سیستم کنترل داخلى معطوف نداشت تکلیف چیست؟

پاسخ آن است که در صورتى‌که حسابرسى به منظور اظهارنظر نسبت به درستى صورت‌هاى مالى نهائى صورت گرفته باشد، عدم‌توجه کافى به سیستم کنترل داخلى مورد عمل دستگاه تحت رسیدگی، حاکى از آن است که حسابرس وظایف خود را به‌خوبى انجام نداده و به گزارش وى احتمالاً اطمینان چندانى نمى‌توان داشت.

زیرا به فرض آنکه حسابرس عملیات دستگاه را صددرصد و با توجه به کلیهٔ جزئیات مربوط رسیدگى کرده و هیچ ایرادى مشاهده نکرده باشد تازه فقط آنچه را که در دفاتر و مدارک مربوط به ثبت رسیده است مورد رسیدگى و اثبات قرار داده است و معلوم نیست آنچه در دفاتر و مدارک سازمان به ثبت رسیده واقعاً کلیهٔ عملیات و فعالیت آن باشد.

این امر را فقط با اطمینان از کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه مى‌توان معلوم ساخت و ضرورت رسیدگى به کنترل داخلى نیز که به تدریج در امر حسابرسى عرف و متداول شده است تا اندازه‌اى مدیون همین نکته است پس اگرچه تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى یا اصلاح و بهبود آن جزء وظایف حسابرس نیست، ولى بررسى آن در هر نوبت حسابرسى جزء وظایف وى مى‌باشد.

طبعاً این بررسى در حسابرسى نخستین به‌نحو نسبتاً مفصلى صورت مى‌گیرد ولى در دفعات بعدى حسابرسی، بررسى کنترل داخلى به آن تفصیل ضرورت نداشته و فقط تغییرات و اصلاحات آن مورد بررسى و تجزیه و تحلیل قرار مى‌گیرد بودجه حسابرسى حسابرسى صورت‌هاى مالى یک دستگاه تحت بررسی، و رسیدگى به دفاتر و مدارک زیربناى صورت‌هاى مالی، و بالاخره بررسى عملیات و کارهائى که صورت‌هاى مالى موردبحث منعکس کنندهٔ نتایج مالى حاصل از آنها است بسیار وقت‌گیر است.

به همین جهت کنترل زمان در انجام این امر حائز نهایت اهمیت مى‌باشد، چرا که اولاً حسابرس باید اطمینان داشته باشد که مقدار وقتى که توسط او و یا دستیاران و کارمندان وى صرف رسیدگى‌هاى مختلف مى‌شود، به‌نحو صحیح مصرف شده و انجام کار یا کارآئى توأم مى‌باشد و ثانیاً با توجه به اینکه حقّ‌الزحمهٔ حسابرسى عمدتاً با توجه به مقدار وقت مصرفی، یا وقتى که باید مصرف شود محاسبه مى‌گردد، لذا حسابرس باید بتواند به‌موجب مدارک و شواهد قابل اعتمادى میزان واقعى اوقات مصرفى را با قید اینکه صرف انجام چه کارى شده است، به‌دست آورد مدرک اولیه‌اى که در عمل حسابرسان براى کنترل زمان مورد استفاده قرار مى‌دهند ”برگ اوقات کار“ است که کلیهٔ پرسنل مؤسسهٔ حسابرسى تکمیل و ارائه مى‌دهند.

برگ اوقات کار معمولاً براى دوره‌هاى کوتاه، مثلاً یک هفته یا حداکثر نیم ‌ماه تکمیل مى‌شود تا اولاً جمع‌آورى و ثبت و ضبط آنها در فواصل کوتاه امکان‌پذیر بوده و مقدار وقت مصرفى براى هر حسابرسى یا کار حرفه‌اى در اسرع وقت معلوم گردد، و ثانیاً به‌علت کوتاه بودن دوره‌ها، وقت مصرفى یا دقت بیشترى تعیین گردیده و قابل‌کنترل مى‌باشد.

به‌علاوه لازم است در مورد هر حسابرسى به‌خصوص، حسابرس و دستیاران و کارمندان به‌موجب مدرک جداگانه‌اى که ”برگ تفکیک اوقات مصرفی“ نامیده مى‌شود، مشخص کنند که وقت مصرفى مندرج در برگ اوقات کار را دقیقاً براى انجام چه کار یا رسیدگى و تحت کدام قسمت از برنامه حسابرسى صرف نموده‌اند.

این مدارک پس از کنترل و وارسی، در جداول یا کارت‌ها یا دفاترى به ثبت مى‌رسد، به‌طورى که در هر نقطه از زمان مى‌توان مقدار وقت مصرفى براى هر حسابرسى را معلوم نمود و به‌علاوه مى‌توان مشخص نمود که براى انجام هر قسمت از برنامهٔ حسابرسى چه مقدار وقت و توسط چه شخصى به مصرف رسیده است به منظور برآورد قبلى مقدار وقت مصرفى براى انجام کار، و هم‌چنین براى مقایسهٔ وقتى که واقعاً به مصرف رسیده یا برآورد اولیه حسابرس، و بالاخره جهت سنجش کارآئى حسابرسی، در عمل حسابرسان از مدرکى به نام بودجهٔ حسابرسى استفاده مى‌کنند این بودجه را حسابرس با تجربیات عمده‌اى که در اختیار دارد و با توجه به اطلاعات و توضیحاتى که در جریان بررسى‌هاى اولیهٔ خود به‌دست آورده است، تکمیل مى‌نماید.

البته در صورتى‌که حسابرسى موردنظر در سال قبل نیز انجام داده شده و به اصطلاح سابقهٔ کار در اختیار حسابرس مى‌باشد، برآورد زمان به مراتب آسانتر و با دقت بیشترى توأم خواهد بود.

به هنگام تهیه و تکمیل بودجهٔ حسابرسی، باید توجه داشت که اوقات برآوردى بى‌جهت با خوش‌بینى توأم نبوده، بلکه مشکلات احتمالى که باعث صرف وقت مى‌شود در نظر گرفته شود.

بودجهٔ حسابرسى در صورتى ممکن است به کارآئى حسابرس کمک عمده بنماید که با واقع‌بینى تکمیل شده، سپس در عمل از نزدیک کنترل شود.

پیش‌ حسابرسى پیش‌ حسابرسی: به آن‌گونه رسیدگى به اسناد و مدارک هر عمل مالى و حسابدارى اطلاق مى‌گردد که قبل از قطعى شدن عمل موردنظر انجام گیرد.

اگرچه این نوع رسیدگى را ممکن است نسبت به کلیهٔ عملیات حسابدارى اعمال نمود، لیکن غالباً فقط در مورد اسناد هزینه، به‌خصوص در موارد مقاطعه کاری، معمول گردیده و طى آن ممیز (یا بازرس یا ممیز حساب) اسناد موردنظر را قبل از عمل پرداخت از لحاظ رعایت مقررات مربوطه، اعتبارات بودجه‌اى مصوب و داشتن مجوز خرج و غیره رسیدگى کرده و در صورتى‌که سند داراى شرایط لازم باشد، براى صدور اجازه پرداخت نزد مقام مربوط ارسال مى‌نماید.

پیش حسابرسى در حقیقت جزئى از سیستم کنترل داخلى دستگاه را تشکیل داده و اغلب توسط یک یا چند نفر از کارمندان حسابدارى که مستقیماً در انجام معاملات مربوطه و احتمالاً عملیات حسابدارى دخالتى ندارند انجام مى‌گردد.

هدف از پیش حسابرسى بیشتر اطمینان یافتن از رعایت مقررات و دستورالعمل‌ها توسط دستگاه حسابدارى و عدم تجاوز از حدود اختیارات و اعتبارات مصوب است و بدین ترتیب بیشتر جنبهٔ داخلى امور مالى و حسابدارى دارد.

ولى در عین‌حال استفاده از آن ممکن است از لحاظ جلوگیرى از اشتباهات و یا تقلبات نیز مفید واقع گردد و به هر حال در حسن جریان امور حسابدارى مؤثر مى‌باشد.

منبع : سایت اطلاع رسانی آفتاب : www.aftab.ir