کنترل داخلى
سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد.
نخست آنکه در چند دههٔ اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند.
دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید
این تعریف بسیار جامعى است که به اختصار بیان شده است.
بحث کنترل داخلى از جمله مباحث بسیار مهم و گستردهٔ علوم مالى است.
شاید تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى که از عبارت کنترل داخلى موردنظر بود بسیار متفاوت از تعریف فوق و بسیار محدودتر از آن بود.
در آن موقع منظور از کنترل داخلى عبارت بود از تقسیم وظایف و مسؤولیتها بین کارمندان مالى و حسابدارى دستگاه بهطورى که انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پایان کار به وسیلهٔ یک نفر صورت نگرفته، بلکه در مراحل مختلف، اشخاص دیگرى نیز بهنحوى در عمل دخیل گردند، بهطورى که کارهائى که هر شخص انجام مىدهد بهطور مستقیم یا غیرمستقیم توسط شخص دیگرى کنترل گردد.
هدفى که از این کار موردنظر بود صرفاً جلوگیرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهایت حفظ دارائىها در مقابل سوءاستفادهٔ مدیران و یا کارکنان بود.
بدین ترتیب کنترل داخلى اغلب به عملیات مالى و حسابدارى محدود گردیده و سایر عملیات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مىداشت.
براى مثال با آنکه به حفاظت از موجودىهاى جنسى در مقابل سوءاستفاده (دزدی) اهمیت زیادى داده مىشد، حفاظت از موجودىها در مقابل ضایعات یا نابابى و یا حفاظت از آنها در مقابل عدم کارآئى عملیاتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنکه ممکن است خساراتى به مراتب بیش از سرقت بعضى از اقلام کالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى کنترلها مورد توجه قرار نمىگرفت
ولى به تدریج که مسئلهٔ کنترل داخلى مورد تجزیه و تحلیل بیشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهمیت عملیات غیرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى یک سیستم کنترل داخلى جامع و مطلوب آشکار گردید و در نتیجه کنترل داخلى مفهوم وسیعترى یافته و جنبههاى دیگرى را نیز که در تعریف فوق دیده مىشود در برگرفت.
بهطورى که از این تعریف بر مىآید کنترل داخلى تنها به امورى که عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شدهاند محدود نگردیده و دامنهٔ بسیار وسیعى دارد.
هرگونه مقررات، دستورات و کنترلهائى که بهنحوى از انحاء در حفاظت از دارائىها در مقابل سوءاستفاده، ضایعات و عدم کارآئى واحدها و یا در نگاهدارى مدارک مالى و ادارى و عملیاتى دقیق و قابلاطمینان و بالاخره در جهت نظارت کلى بر امور و بهبود هر یک از روشهاى دستگاه و افزایش کارآئى آن مؤثر باشد جزئى از کنترل داخلى دستگاه را تشکیل مىدهد
ولى به تدریج که مسئلهٔ کنترل داخلى مورد تجزیه و تحلیل بیشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهمیت عملیات غیرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى یک سیستم کنترل داخلى جامع و مطلوب آشکار گردید و در نتیجه کنترل داخلى مفهوم وسیعترى یافته و جنبههاى دیگرى را نیز که در تعریف فوق دیده مىشود در برگرفت.
بهطورى که از این تعریف بر مىآید کنترل داخلى تنها به امورى که عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شدهاند محدود نگردیده و دامنهٔ بسیار وسیعى دارد.
هرگونه مقررات، دستورات و کنترلهائى که بهنحوى از انحاء در حفاظت از دارائىها در مقابل سوءاستفاده، ضایعات و عدم کارآئى واحدها و یا در نگاهدارى مدارک مالى و ادارى و عملیاتى دقیق و قابلاطمینان و بالاخره در جهت نظارت کلى بر امور و بهبود هر یک از روشهاى دستگاه و افزایش کارآئى آن مؤثر باشد جزئى از کنترل داخلى دستگاه را تشکیل مىدهد کسب اطلاع از کنترلهاى داخلى کسب اطلاع از کنترلهاى داخلى مؤسسه مورد رسیدگى از سه طریق پرسش، آزمایش و مشاهده امکان‌پذیر است.
بسیارى از روشهاى کنترل داخلى مؤسسه مورد رسیدگى ضمن انجام عملیات حسابرسى به وسیلهٔ مشاهدهٔ عینى مورد توجه حسابرس قرار خواهند گرفت.
مثلاً حسابرس ضمن بازرسى از انبار، چگونگى کنترلهاى مربوط به تحویل و ثبت اولیهٔ مواد صادره از انبار را از نزدیک مشاهده خواهد کرد و یا ضمن بررسى اسناد و اوراق حسابدارى مؤسسه خواهد دید که آیا کلیهٔ پرداخت‌ها با تصویب مقامات مجاز به‌عمل مىآید یا نه.
بسیارى از روشهاى دیگر کنترل داخلى ضمن آزمایش‌هائى که حسابرس براى رسیدگى به جنبههاى مختلف عملیات مؤسسه به‌عمل مى‌آورد معلوم مى‌شوند.
مثلاً ضمن آزمایش فاکتورهاى خرید، وجود و اجراء مرتب رویه‌هاى مشخصى براى کنترل محاسبهٔ فاکتورها و یا کسر کلیهٔ تخفیفات متعلّقه و نظایر آن معلوم خواهد شد مع‌هذا باید در نظر داشت که در نخستین بارى که حسابرس براى رسیدگى به حساب‌هاى مؤسسه‌اى مأموریت مى‌یابد، قبل از تهیهٔ برنامهٔ حسابرسى خود هنوز دست به‌کار رسیدگى‌هائى نشده است که در نتیجهٔ مشاهدات عینى و یا آزمایش‌هاى حسابرسى خود از چگونگى کنترلهاى داخلى مؤسسه اطلاع حاصل نماید.
از سوى دیگر براى تهیه و تنظیم یک برنامهٔ حسابرسى خوب، اطلاع از چگونگى سیستم کنترل داخلى سازمان تحت حسابرسى از نکات بسیار مهم است.
براى رفع این مشکل ممکن است اطلاعات لازم در مورد کنترلهاى داخلى مؤسسه را از طریق پرسش از مقامات و کارکنان مسؤول و وارد مؤسسه به‌دست آورد.
همین‌طور در کلیهٔ موارد دیگرى که اطلاع کامل از کلیهٔ جهات کنترل داخلى از طریق مشاهدات عینى یا آزمایش‌هاى حسابرسى مقدور نیست پاسخ به سؤالات مربوط از طریق پرسش از این مقامات به‌دست مىآید.
البته باید دانست در چنین موارد حسابرس صرفاً به گفتهٔ مقامات و کارکنان مربوط اتکاء نمى‌نماید، بلکه پاسخ‌هاى داده شده را با توجه به جهات دیگر سیستم کنترل داخلى و تجربهٔ خود در موارد مشابه و بالاخره قضاوت شخصى خویش ارزیابى مى‌نماید.
کلیهٔ اطلاعاتى که حسابرس دربارهٔ چگونگى کنترلهاى داخلى کسب مى‌نماید لازم است به‌صورت مرتبى یادداشت شود تا مراجعهٔ بعدى به آن به سادگى امکان‌پذیر باشد.
این مراجعه در طىّ انجام عملیات حسابرسى به دفعات ممکن است ضرورت یابد و نباید تصور کرد حسابرس یا همان بررسى‌هاى اولیهٔ خود به‌نحو رضایت‌بخشى از سیستم کنترل داخلى مؤسسه مطلع خواهد گردید.
بسیارى از مشاهدات عینى با پاسخ‌هاى دریافتى اولیه ممکن است با آنچه در عمل صورت مىگیرد مغایر درآید و در چنین موارد لازم است این پاسخ‌ها و برداشت‌ها مورد بررسى مجدد قرار گرفته و در صورت لزوم اصلاح شوند.
یادداشت‌هاى تهیه شده در مورد سیستم کنترل داخلى از این مزیّت اضافى برخوردار است که در صورت تغییر همکاران و دستیاران حسابرس، افراد جدید بدون آنکه وقت زیادى تلف کنند از سیستم کنترل داخلى مؤسسه مورد رسیدگى اطلاع خواهند یافت.
در مؤسسات کوچک و گاه متوسط که سیستم کنترل داخلى محدودى دارند کلیهٔ اطلاعات مربوط به کنترلهاى داخلى اغلب در طى یادداشت‌هاى مختصرى قابل خلاصه شدن است، و به همین‌صورت کاملاً قابل استفاده مى‌باشد.
لیکن در مؤسسات بزرگ‌تر به‌علت سطح وسیع عملیات و تنوع کنترلهاى برقرار شده در آنها، تهیهٔ یادداشت‌هاى معمولى و خلاصه جوابگوى نیازهاى بعدى نبوده و ارزیابى صحیح کنترلهاى داخلى این نوع مؤسسات مستلزم به‌کار بردن روشهاى ویژه‌اى از قبیل تکمیل کردن پرسش‌نامه‌هاى کنترل داخلى و یا تهیهٔ نمودارهاى جریان کار مى‌باشد.
کنترل داخلى و عملیات حسابرسى سیستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگیرد.
نخست آنکه در چند دههٔ اخیر، رسیدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسیدگى جزء استانداردهاى پذیرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتیم حسابرس مکلف است رسیدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازین قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و این موضوع را در گزارش خود تصریح کند.
دوم آنکه بهطورى که ذیلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت یا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسیار زیادى در نوع رسیدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق این رسیدگىها مؤثر است و بنابراین قبل از شروع به عملیات حسابرسی، لازم است حسابرس قوت و یا ضعف سیستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسیدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظیم نماید در دستگاه‌هاى کوچک که حجم عملیات چه از نقطه‌نظر بازرگانى و چه از لحاظ مالى و حسابدارى چندان زیاد نیست، حسابرس مى‌تواند بدون صرف وقت زیاد کلیهٔ عملیات ثبت شده در دفاتر را با توجه به تمامى جزئیات مربوط به هر یک مورد رسیدگى قرار دهد.
در چنین شرایطى حسابرس از صحت یا عدم صحت صورت‌هاى مالى موضوع گزارش خود اطمینان کامل خواهد داشت و اظهار عقیدهٔ وى نسبت به‌صورت‌هاى مالى مذکور بر اساس یک رسیدگى کامل خواهد بود.
ولى در بیشتر سازمان‌ها تعداد عملیات به‌قدرى زیاد است که رسیدگى به کلیهٔ آنها در مدت زمانى معقول امکان‌پذیر نیست و بدین ترتیب از تاریخ ارجاع هر حسابرسى مدت زیادى به طول مى‌انجامد تا حسابرس بتواند گزارش خود را ارائه نماید.
از طرف دیگر مرور در تعریف کنترل داخلى به خاطر خواهد آورد که یکى از هدف‌هاى عمدهٔ کنترل داخلى آن است که مدارک مالى و عملیاتى دستگاه بهنحوى رضایت‌بخش و قابل اطمینان نگاهدارى شود و بنابراین به فرض آنکه در دستگاه مورد رسیدگى سیستم کنترل داخلى خوب و مؤثرى برقرار باشد رسیدگى به کلیهٔ عملیات آن علاوه بر آنکه ضرورى نیست بلکه موجب اتلاف وقت و هزینه نیز خواهد بود.
در چنین شرایط، یعنى در صورتى‌که حسابرس شخصاً از مناسب بودن سیستم کنترل داخلى براى عملیات دستگاه و کافى بودن و مؤثر بودن آن اطمینان داشته باشد، اساساً نیازى به رسیدگى به جزئیات عملیات دستگاه نخواهد بود.
البته باید توجه داشت که براى اطمینان یافتن از مناسبت و کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه لازم است لااقل مقدارى از عملیات آن به‌عنوان نمونه مورد رسیدگى و آزمایش قرار گیرد.
حال اگر رسیدگىهاى انجام یافته حاکى از وجود یک سیستم کنترل داخلى مؤثر و مطلوب باشد حسابرس بدون نیاز به رسیدگى به بقیهٔ عملیات دستگاه در واقع نتیجه گرفته است که دفاتر و مدارک آن قابل اطمینان است و صورت‌هاى مالى نهائى که از دفاتر و مدارک مذکور استخراج گردیده یا خواهد گردید قاعدتاً باید درست باشد.
اما در صورتى‌که با انجام رسیدگىها و آزمایش‌هاى محدود فوق نتیجه قاطعى در جهت آشکار نمودن نقاط ضعفى در آن به‌دست نیاید، لازم خواهد بود حسابرس رسیدگىهاى خود را توسعه داده و به‌عبارت دیگر اقلام بیشترى را مورد بررسى قرار دهد.
چنان‌چه معلوم شود سیستم کنترل داخلى از بعضى لحاظ داراى نقاط ضعفى مى‌باشد طبعاً براى اطمینان یافتن از صحت عملیات ثبت شده، حسابرس در آن مورد یا موارد به‌خصوص رسیدگىهاى بیشترى به‌عمل مى‌آورد در سازمان‌هائى که سیستم کنترل داخلى مؤثر و مناسبى وجود ندارد و یا کنترلهاى داخلى موجود اساساً قابل اطمینان نباشد وضع بهطور دیگرى است.
در این نوع سازمان‌ها حسابرس براى اطمینان یافتن از قابلیّت اطمینان و کافى بودن مدارک و دفاتر حسابدارى ناچار است هر چه بیشتر ریز عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد.
پس بهطورى که ملاحظه مىشود حجم عملیات مورد رسیدگى تا اندازهٔ زیادى تابع چگونگى سیستم کنترل داخلى تئورئیک و عملى است که در دستگاه مورد رسیدگى استقرار یافته است.
هر چقدر که کنترلهاى داخلى مؤثرتر و بهتر باشد احتیاج به رسیدگىها و آزمایش‌هاى محدودترى خواهد بود و برعکس هر چقدر سیستم کنترل داخلى ضعیف‌تر باشد احتیاج به رسیدگىهاى دامنه‌دارتر و عمیق‌ترى وجود خواهد داشت، تا آنجا که در صورت عدم‌وجود یک سیستم نسبتاً مؤثر و مناسب، ممکن است ضرورت بیابد که حسابرس کلیهٔ عملیات مربوط را مورد رسیدگى قرار دهد وظایف حسابرس در مورد کنترل داخلى تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى از وظایف مدیران دستگاه است.
حسابرس با آنکه روشهاى گوناگون عملیاتى و حسابدارى دستگاه را مورد توجه و مطالعه قرار داده و نقاط ضعف احتمالى موجود در سیستم کنترل داخلى را مورد توجه خاص قرار مىدهد، مع‌هذا هیچ‌گونه وظیفه‌اى از لحاظ اصلاح و بهبود روش‌ها به عهده ندارد، چه او اساساً حقّ مداخله در امور اجرائى دستگاه را نداشته و وظیفه او صرفاً بررسى و نقد حساب‌ها و مدارک مالى است.
رسیدگى حسابرس به سیستم کنترل داخلى مورد عمل در سازمان تحت رسیدگى فقط براى ارزیابى حدود عملیات حسابرسى است بیشتر از این لحاظ صورت مىگیرد که حسابرس در صورت امکان، دامنهٔ رسیدگىهاى خود را محدودتر نماید تا در صورت لزوم قادر باشد هر چه زودتر پس از پایان دورهٔ مالى مربوطه، نسبت به‌صورت‌هاى مالى نهائى نظر حرفه‌اى خود را اظهار نماید.
مع‌هذا بهبود سیستم کنترل داخلى سازمان مورد رسیدگى همیشه موردنظر و علاقهٔ حسابرس است، چه رفع هرگونه نقطه ضعف و تقویت کنترلها مدارک مالى و حسابدارى را از نظر وى قابل اطمینان‌تر ساخته و علاوه بر تسهیل کار حسابرسى موجب مىشود که حسابرس در اظهارنظر نسبت به درستى صورت‌هاى مالى مورد گزارش با اعتماد و خاطرجمعى بیشتر صحبت کند.
بدین لحاظ در مورد رفع نقایص موجود در سیستم کنترل داخلى همکارى نزدیکى بین حسابرس و دستگاه مورد رسیدگى وجود دارد، اگرچه کیفیت این همکارى تا اندازهٔ زیادى تابع روابط شخصى حسابرس و مسؤولین امور مالى سازمان مى‌باشد.
هر بار که حسابرس در طىّ رسیدگىهاى خود به نقاط ضعفى در سیستم کنترل داخلى برخورد نماید، خواه عیب از خود سیستم باشد خواه در نتیجهٔ عدم پیروى صحیح از دستورات صادره به‌وجود آمده باشد، حسابرس نقاط ضعف مذکور را با پیشنهادات خود براى رفع آن به مقامات مسؤول دستگاه گزارش مى‌نماید.
این گزارش ارتباطى با گزارش حسابرسى که در باب حسابرسى مستقل مورد بحث قرار گرفت ندارد، بلکه گزارش مفصّل‌ترى است که توسط مؤسسات حسابرسى برحسب مورد به اسامى گوناگون از قبیل گزارش کنترل داخلی و یا گزارش مدیریت و نظایر آن خوانده مىشود.
حال ببینیم اگر حسابرسى در جریان رسیدگىهاى خود اصولاً توجهى به سیستم کنترل داخلى معطوف نداشت تکلیف چیست؟
پاسخ آن است که در صورتى‌که حسابرسى به منظور اظهارنظر نسبت به درستى صورت‌هاى مالى نهائى صورت گرفته باشد، عدم‌توجه کافى به سیستم کنترل داخلى مورد عمل دستگاه تحت رسیدگی، حاکى از آن است که حسابرس وظایف خود را به‌خوبى انجام نداده و به گزارش وى احتمالاً اطمینان چندانى نمى‌توان داشت.
زیرا به فرض آنکه حسابرس عملیات دستگاه را صددرصد و با توجه به کلیهٔ جزئیات مربوط رسیدگى کرده و هیچ ایرادى مشاهده نکرده باشد تازه فقط آنچه را که در دفاتر و مدارک مربوط به ثبت رسیده است مورد رسیدگى و اثبات قرار داده است و معلوم نیست آنچه در دفاتر و مدارک سازمان به ثبت رسیده واقعاً کلیهٔ عملیات و فعالیت آن باشد.
این امر را فقط با اطمینان از کفایت سیستم کنترل داخلى دستگاه مى‌توان معلوم ساخت و ضرورت رسیدگى به کنترل داخلى نیز که به تدریج در امر حسابرسى عرف و متداول شده است تا اندازه‌اى مدیون همین نکته است پس اگرچه تدوین و برقرارى یک سیستم کنترل داخلى یا اصلاح و بهبود آن جزء وظایف حسابرس نیست، ولى بررسى آن در هر نوبت حسابرسى جزء وظایف وى مى‌باشد.
طبعاً این بررسى در حسابرسى نخستین به‌نحو نسبتاً مفصلى صورت مىگیرد ولى در دفعات بعدى حسابرسی، بررسى کنترل داخلى به آن تفصیل ضرورت نداشته و فقط تغییرات و اصلاحات آن مورد بررسى و تجزیه و تحلیل قرار مىگیرد