مقدمه امروزه همه جا سخن از تاثیر جهانی شدن اقتصاد بر حاکمیت ملی کشورها در میان است .
در این مقاله جنبه خاصی از این پدیده عام مورد بحث قرار می گیرد و آن این که چگونه مساله جهانی شدن، حاکمیت ملی را در ارتباط با امر مالیات تعدیل می نماید.
این تعدیل حاکمیت به اشکال مختلفی ظاهر میشود، از جمله این که فشار ناشی از عوامل بازار ممکن است از میزان مالیات ها بکاهد و اجرای مقررات مالیاتی موجود را با اشکال مواجه سازد.
در نتیجه دولت ها اگر صلاح ندانند که کمبود حاصل را از طریق فشار مالیاتی بیشتر بر نیروی کار یا افزایش مالیات برمصرف جبران کنند، مکن است ناچار شوند متوسل به اقداماتی، فرضاً در جهت محدود ساختن آزادی عمل کشورها و مناطقی شوند که به عنوان بهشت های مالیاتی شناخته می شوند و یا این که خواستار برقراری مقررات و قواعد جدیدی در ارتباط با جریان بین المللی درآمدها گردند که چنین مقررات و توافق هایی را می توان به گات (قرارداد عمومی تعرفه ها و تجارت) تازه ای در زمینه مسائل مالیاتی تشبیه کرد.
در صورت توسل به این راه حل طبعاً ایجاد سازمانی شبیه سازمان تجارت جهانی نیز جهت اجرای مقررات و توافق های مذکور الزامی خواهد بود .اما همه این تحولات در عین حال تعدیل و محدودیت حاکمیت ملی را نیز به همراه خواهد داشت.
بخش اول – محدودیت حاکمیت ملی در این بحث منظور از حاکمیت ملی در زمینه مسائل مالیاتی آزادی عمل کشورها در تعقیب سیاست های مالیاتی ایشان است.
بی آن که در این رابطه ناگزیر از رعایت ملاحظاتی باشند که تحت تاثیر عوامل خارجی شکل می گیرد.
البته تحقق مطلق این گونه حاکمیت تنها در مورد کشوری امکان دارد که به طور کامل از جهان خارج منزوی شده باشد (نظیر برمه) بحث خود را در این خصوص بویژه روی مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه متمرکز می نماییم وچهار نوع محدودیت ممکن در اعمال حاکمیت ملی نسبت به این گونه مالیات را مورد بررسی قرار می دهیم.
الف.
محدودیت داوطلبانه حاکمیت مالیاتی تحت تاثیر عوامل بازار در جهان امروز که سرمایه ها قادرند به سرعت از نقطه ای به نقطه دیگر جهان تغییر مکان دهند، آزادی عمل دولت ها دراجرای مقررات مالیاتی خود نسبت به درآمد حاصل از سرمایه به چند طریق ممکن است محدود گردد.
وجه مشترک کلیه تصمیمات دولت ها در این رابطه این است که آنها دست به اقداماتی می زنند که اگر فشار ناشی از این گونه عوامل بازار درمیان نمی بود از توسل به چنان تصمیماتی خودداری می کردند.
1.مالیات و محل انجام فعالیت های اقتصادی مالیاتهای مبتنی بر اصل منبع در صورتی که به نحو قابل ملاحظه ای مغایر روال بین المللی باشند- به شرط تساوی سایر شرایط حاکم بر مورد- می توانند سبب گریز فعالیت های اقتصادی و سرمایه گذاری گردند.
در نتیجه کشوری که در این شرایط قراردارد ممکن است ناچار شود به رغم میل باطنی خود مجبور به کاهش مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه ها شود و این به مفهوم تعدیل حاکمیت مالیاتی است که تحت تاثیر عوامل بازار صورت پذیرد و در صورت فقد چنان شرایطی دولت ذیربط به این گونه اقدام مبادرت نمی نمود.
در واقع چنین اوضاع و احوالی ممکن است سبب همگرایی و نزدیکی سیستم های مالیاتی در غالب کشورها شود.
در این حالت نرخ مالیاتی قانونی در حقیقت جای خود را به نرخ موثر نهایی ( مارژینال ) مالیاتی می دهد که می توان در مورد آن اختصار METER را به کار برد و آن درصدی از درآمد قبل از مالیات مؤسسه است.
به این نحو رقابت مالیاتی سبب می شود که تصمیمات مالیاتی در این زمینه تحت تاثیر عوامل بازار اتخاذ گردد.
در شرایط بسیار حاد ممکن است مسابقه بین کشورها در ارتباط با تخفیف های مالیاتی کار را به حذف کلی مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه ها بکشاند.
2.مالیات و محل سرمایه گذاری های مالی فعالیت های اقتصادی که بر اثر فشار مالیات ممکن است از کشوری دور شوند فقط شامل فعالیت های واقعی [ شبیه تاسیس کارخانه، عملیات اکتشافی و امثال آنها ] نبوده و بلکه سرمایه گذاری های مالی را نیز در بر می گیرند فرضاً اگر کشوری بر درآمد بهره پول مالیاتی در منبعی وضع نماید که از میزان و روال بین المللی متجاوز باشد، ممکن است به مکان نامناسبی برای سرمایه گذاری بدل شود، مگر این که در مقابل امتیازات دیگری- فرضاً رعایت کامل محرمانه بودن فعالیت های بانکی- را جایگزین آن سازد.
این وضعیت نیز از امکان تعدیل حاکمیت مالیاتی بر اثر فشار عوامل بازار حکایت می نماید .
3-جا به جائی پایه مالیات کشوری که با شرایط یاد شده روبروست و در عین حال نمی خواهد نسبت به کاهش نرخ موثر مالیاتی خود اقدام نماید، می تواند به شیوه های دیگری متوسل شود و تسهیلات دیگری نظیر انگیزه های سرمایه گذاری را جایگزین چنان اقدامی کند.
از آن جمله می توان اجازه استهلاک سریع و حق استفاده از اعتبار (کردیت) مالیاتی در مورد سرمایه گذاری را نام برد.
آثار چنین ارفاق هایی می تواند مآلا با اثرات کاهش نرخ موثر مالیاتی سرمایه گذاران برابری نماید.
اما اگر از این گونه اقدامات خبری نبوده و در عین حال نرخ های موثر مالیاتی کشوری از حدّ معمول بین المللی متجاوز باشد، در آن صورت ممکن است حالت دیگری نیز پیش آید و آن این که شرکت ها بکوشند پایه مالیاتی ]یعنی درآمد مشمول مالیات[ خود را به خارج منتقل نمایند و در مقابل هزینه ها را به حساب عملیات داخلی خود انتقال دهند.
این منظورها از طریق قیمت گذاری تصنعی انتقالات و توسل به سرمایه گذاری رقیق و انتخاب محل مناسب استقراض می تواند قابل حصول باشد با این تدابیر محل فعالیت اقتصادی تغییر نمی کند و کماکان در کشور اولیه باقی می ماند اما محل تعلق مالیات بر درآمد حاصل تغییر می یابد.
در رابطه با موردی از این گونه فعل و انفعالات ، کمیته فنی مالیات بر تجارت و کسب و کار که در کشور کانادا تشکیل شده در گزارش سال 1998 خود می نویسد: «پس از نیمه های دهه 1980 چند کشور، از جمله ایالات متحده آمریکا و انگلستان میزان مالیات بر شرکت ها را به سطحی نازل تر از مقررات کانادا تنزل دادند در نتیجه شرکت های چند ملیتی بنا به ملاحظات مالیاتی درآمدهای خود را به خارج و هزینه های خود را به داخل کانادا منتقل ساختند» شرایطی از این گونه ممکن است سبب اخذ تصمیماتی شود که اگر چنین فشارهایی نمی بود صورت نمی پذیرفت و این به معنی محدودیت و تعدیل حاکمیت مالیاتی کشورها بر اثر فشار عوامل بازار می باشد.
4- انتخاب ساختار مالیاتی اگر کشوری بر اثر اوضاع و احوالی که بیان شد ناگزیر از کاهش نرخ های مالیاتی خود گردد.
چنین وضعی بر جنبه های دیگر ساختار مالیاتی وی نیز اثر می گذارد بر اثر کاهش عواید مالیاتی حاصل از درآمد سرمایه ممکن است فشار مالیاتی متوجه نیروی کار گردد.
اهداف اجتماعی مالیات نظیر توزیع مجدد ثروت با کاربرد نرخ های تصاعدی ممکن است دچار محدودیت شود و یا اصولا کنار نهاده شود و ساختار مالیاتی تفصیلی جای خود را به نظام مالیات بر کل درآمد بدهد این تحولات نیز تحت فشار عوامل بازار در سیستم مالیاتی کشورها حاصل می گردد.
5- مصونیت نسبی مالیات بر فروش مبتنی بر قاعده مقصد از اثرات رقابت مالیاتی مالیات های فروش و سایر مالیات های غیر مستقیم معمولا تابع قاعده مقصد می باشند به این معنی که بر واردات مالیات تعلق می گیرد و صادرات از مالیات معاف است.
در نتیجه تأثیر عوامل بازار بر این گونه مالیات اندک است البته اگر کشوری در این زمینه از قاعده مبدا پیروی کند و در نتیجه واردات از مالیات معاف بوده و صادرات مشمول مالیات قرار گیرد.
در آن صورت فشار عوامل بازار در جهت تقلیل بار مالیاتی اثر خواهد نهاد.
استدلال فوق در مورد قاعده مقصد بر این فرض مبتنی است که امکان اخذ مالیات در محل ورود کالاها به یک کشور موجود باشد.
این فرض که در گذشته به میزان قابل توجهی صادق بوده است، اکنون در مورد معاملات الکترونیک و فروش فرآورده های دیجیتال با اشکال مواجه شده است.
هم اکنون سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD) سرگرم بررسی ها فعالیت هایی در این زمینه است که در بخش دیگری از همین مقاله به آن اشاره خواهد شد.
ب.محدودیت های وارد بر حاکمیت مالیاتی از طریق انجام مذاکرات محدودیت های وارد بر حاکمیت مالیاتی همگی تحت تأثیر عوامل بازار محقق نمی گردد و پاره ای از این تعدیلات را دولت ها به میل خود و از طریق مذاکره با سایر دول اعمال می نمایند .
قرارداد عمومی تعرفه و تجارت (گات) گسترده ترین محدودیت ها از مجرای مذاکرات را بر آزادی عمل اعضاء در وضع مالیات بر قرارساخته است.
اگر قراردادهای منعقد بین اعضای اتحادیه اروپا را کنار بگذاریم، گات یگانه قرارداد مالیاتی چند جانبه مهم در جهان امروز به شمار می رود مقررات گات در این زمینه عمدتا مالیات های قابل اعمال بر واردات و همچنین یارانه های مربوط به صادرات را مورد حکم قرار داده است.
نکته اساسی در ارتباط با گات این است که فواید بالقوه ناشی از تجارت آزاد چندان زیاد است و از سوی دیگر زیان های بالقوه ناشی از سیاست های تعرفه ای با هدف تلافی و مقابله به مثل آنقدر فراوان است که دولت ها پذیرفته اند از برخی منافع قابل تصور از عدم رعایت بازرگانی آزاد چشم بپوشند.
اغلب کشورهای توسعه یافته شبکه وسیعی از قراردادهای مالیاتی دو جانبه با سایر کشورها دارا می باشند .اهداف این قراردادها که بیشتر در زمینه مالیات بر درآمد و مالیات بر سرمایه منعقد شده اند ، عبارت است از : اجتناب از اخذ مالیات مضاعف ایجاداطمینان بیشتر برای سرمایه گذاران تامین عدم تبعیض مالیاتی و مبادله اطلاعات بین طرفین به قصد ممانعت از گریز مالیاتی همانند موارد مربوط به گات در اینجا نیز دولت ها با توجه به این منافع بالقوه وارد عقد چنین قراردادهایی می شوند و به این ترتیب داوطلبانه محدودیت هایی را در حاکمیت مالیاتی خود می پذیرند دو ویژگی قراردادهای مالیاتی بین المللی (غیر از قراردادهای منعقده بین اعضای اتحادیه اروپا و همچنین قرار گات) این است که اولا همه این قراردادها دو جانبه هستند و ثانیا شامل مالیات بر ارزش افزوده وسایر مالیات های فروش و غیر مستقیم نمی باشند.
اغلب قراردادهای مالیاتی بر اساس کنوانسیون مُدل سازمان همکاری و توسعه اقتصادی منعقد شده اند.
از جمله نکات قابل ذکر در مورد این مُدل یکی این است که نسبت به مالیات بر درآمد حاصل از بازرگانی و کسب و کار اولویت با کشور منبع درآمد است و به این منظور کشور محل اقامت مودی بابت مالیات پرداخت شده در کشور منبع، اعتبار (کردیت) مالیاتی اعطاء می نماید و یا این که چنان درآمدی را از مالیات خود معاف می دارد.
نکته دیگر لزوم وجود مقر دائم جهت برقراری مالیات کشور منبع درآمد روی درآمد حاصل از کسب و کار است.
نگاهداری حساب جداگانه و توسل به اصل معامله کنندگان مستقل در مورد محاسبه درآمد شرکت های وابسته به یکدیگر اولویت تعلق مالیات کشور محل اقامت بر درآمدهای بهره و حق الامتیاز و سود سهام حداکثر مالیات در منبعی که کشور منبع درآمد (علاوه بر کشور محل اقامت )می تواند از این گونه درآمدها اخذ کند مبادله اطلاعات و آئین حل اختلاف از جمله موارد دیگری هستند که به طور عموم در قراردادهای مورد بحث پیش بینی می شود.
در سطور آتی این رشته از مقررات قراردادهای مالیاتی را مورد بحث بیشتر قرار خواهیم داد.
اما قراردادهای مذکور محدودیت هایی را در مورد نرخ های مالیاتی قابل اعمال بردرآمد بازرگانی پیش بینی نمی کنند و به جنبه های مربوط به محاسبه درآمد مشمول مالیات نیز نمی پردازند ضمنا این قراردادها ارتباطی به مالیات های فروش نیز ندارند و این نکته قابل درکی است زیرا مالیات های فروش عموماً بر پایه قاعده مقصد استوارند و عملیاتی را در بر می گیرند که به طور عمده در درون یک کشور انجام می پذیرد، نظیر تولید و توزیع و واردات برای مصرف داخلی که با استرداد مالیات در مورد صادرات نیز همراه است .
به این ترتیب جایی برای دخالت سایر کشورها در این موارد باقی نمی ماند البته در ارتباط با معاملات بین المللی مربوط به فرآورده های دیجیتالی که از طریق بازرگانی الکترونیک انجام می گیرد، مشکلات خاصی پدید آمده است که همکاری بین کشورها برای حل آن ضرورت دارد.
ج.
محدودیت هایی که از خارج بر حاکمیت مالیاتی قابل اعمال است.
محدودیت هایی که تا اینجا بیان کردیم آنهایی بودند که یا تحت تأثیر عوامل بازار پدید می آیند و یا این که دولت ها به میل خود و بر اساس مذاکره و عقد قرارداد به آنها تن در می دهند تا در مقابل از منافع مشترک بالقوه سود جویند.
اما نوع دیگری از محدودیت نیز وجود دارد که به رغم تمایل کشورها ممکن است از خارج و با تهدید به اقدامات تلافی جویانه بر ایشان تحمیل شود.
با این که تا کنون موارد قابل توجهی از این نوع محدودیت اعمال شده بر حاکمیت مالیاتی ملاحظه نگردیده است، اما با توجه طرح های سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در ارتباط با مساله رقابت های زیان بخش مالیاتی، شایسته است به بررسی این حالت نیز بپردازیم .
برخی از شرکت ها منظماً درآمدهای خود را به بهشت های مالیاتی انتقال می دهند تا به این ترتیب بار مالیاتی خود را کاهش دهند.
اشخاص ثروتمند نیز به همین کار مبادرت می ورزند.
بهشت های مالیاتی بیشتر کشورهای کوچکی هستند که معمولا منابع درآمد قابل توجهی ندارند و به قصد کسب درآمد می کوشند از این طریق شرایط لازم برای جلب چنین درآمدها و وجوهی را در قلمرو خود پدید آورند .
بر خلاف موارد رقابت عادی مالیاتی بین کشورها، بهشت های مالیاتی نه تنها سبب تغییر محل فعالیت های اقتصادی و همچنین پایه مالیاتی بر می گردند بلکه خود سیاه چاله ای را پدید می آورند که بخش هایی از پایه های مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع و محل اقامت را می بلعد درآمد از کشور منبع منحرف شده انتقال می یابد و در کشور محل اقامت نیز مشمول مالیات قرار نمی گیرد.
سازمان همکاری و توسعه اقتصادی اخیرا کوشش هایی را جهت تعریف اوصاف بهشت های مالیاتی و نظام های ترجیحی مالیاتی برخی از کشورهای عضو خود- که می تواند آثار زیان بخشی شبیه بهشت های مالیاتی داشته باشد- آغاز نموده است.
در مرحله نخست هدف این است که کشورهای مرتکب این روش ها را به تغییر رفتار خود ترغیب نمایند و اگر این کوشش به نتیجه نرسد، آنگاه سازمان مذکور به کشورهای عضو پیشنهاد خواهد کرد مساعی مشترکی را جهت فشار بر بهشت های مالیاتی وارد سازند .
د.
محدودیت های وارد بر استقلال مدیریت مالیاتی منظور از استقلال مدیریت مالیاتی این است که کشورها بتوانند نظام مالیاتی خود را بدون کمک سایر کشورها اداره کنند.
بدیهی است به هر اندازه کشوری در اداره امور مالیاتی خود با استقلال بیشتری عمل کند، از حاکمیت مالیاتی بیشتری برخوردار خواهد بود.
کشورهای منبع درآمد به طور سنتی نسبت به برخی از انواع درآمد از استقلال عمل بیشتری در قیاس با کشور محل اقامت مودیان برخوردار می باشند .
فرضاً در مورد درآمد بهره کشور محل اقامت مودی بدون همکاری کشور منبع درآمد جهت وصول مالیات درآمدهای جهانی مودی با دشوار ی مواجه خواهد شد.
بهشت های مالیاتی از این شرایط استفاده می کنند و درآمد بهره حاصل را به سوی خود جذب نموده و از دید کشور محل اقامت مودی پنهان نگاه می دارند.
اما کشور منبع که درآمد بهره در آنجا حاصل شده است، جهت وصول مالیات از این گونه درآمد از سهولت عمل بیشتری برخوردار می باشد.
توسعه تجارت الکترونیک از آزادی عمل مدیریت مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع درآمد و محل اقامت مودی در ارتباط با اخد مالیات بر درآمد و مالیات های بر فروش که مبتنی بر قاعده مقصد می باشد، کاسته است .
ضمناً سرمایه گذاری در بهشت های مالیاتی به سهولت میسر است و با استفاده از شرایط این مناطق به آسانی بیشتری می توان محل اقامت تصنعی برای مودیان پدید آورد.
در چنین شرایطی همکاری گسترده بین المللی برای جبران ناتوانی حاصل در آزادی عمل مدیریت مالیاتی ضرورت پیدا می کند.
هـ .
تعارض حاکمیت ها اعمال حاکمیت از سوی یک چند کشور می تواند محدودیت هایی درحاکمیت کشورهای دیگر پدید آورد.
فرضاً کشوری مانند ایرلند که در آن بار مالیاتی نازلی که حکمفرماست، می تواند عامل فشار و رقابتی باشد که سایر کشورها را به رغم میل باطنی ایشان به کاستن از بار مالیاتی خویش ناچار سازد.
همچنین کشوری که نرخ های مالیاتی پایینی را برقرار ساخته است می تواند مایه اجبار سایر کشورها به اجرای روش مشابه گردد، کما این که آمریکا در سال 1986 اقدامی از این قبیل را به عمل آورد که سبب پیروی برخی از کشورهای دیگر گردید.
بهشت های مالیاتی نیز که با استفاده از حق حاکمیت مالیاتی خود شرایط سهل و مناسبی را فراهم می آورند می توانند آزادی عمل سایر کشورها را در اعمال سیاست های مالیاتی خویش کاهش دهند.
در مقابل اگر فرضاً کشورهای عضو OECD بهشت های مالیاتی را به منظور تغییر روش ایشان تحت فشار قرار دهند ، این اقدام نیز سبب محدودیت حاکمیت مالیاتی همان کشورهای بهشت مالیاتی خواهد گردید.
بخش دوم – قواعد مالیاتی در طول سال ها کشورهای جهان نظام پیچیده ای از قراردادهای بین المللی حاکم بر مسائل مالیاتی را پدید آورده اند .
اجزای مهم این سیستم عبارتند از قرارداد عمومی تعرفه و تجارت (گات) ، قراردادهای دو جانبه مالیاتی که بیشتر مبتنی بر الگوی OECD می باشند و رهنمودها (دیرکتیوها) ی اتحادیه اروپا که بیش از پیش به قراردادهای تنظیم روابط مالیاتی در درون یک فدراسیون مشابهت پیدا می کنند.
از این میان رهنمود شماره 6 اتحادیه درباره مالیات بر ارزش افزوده از اهمیت ویژه ای برخوردار است.
چند قرارداد در زمینه مالیات بر درآمد نیز بین اعضای اتحادیه اروپا منعقد شده است.
علاوه بر این ها قوانین مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع و محل اقامت نیز در ارتباط با جریان بین المللی درآمدها کاربرد دارند.
الف- مالیات غیر مستقیم بنا به جهاتی که قبلا ذکر شد نیاز چندانی به عقد قراردادهای بین المللی در ارتباط با مالیات های غیر مستقیم وجود ندارد، البته به استثنای قرارداد گات که ضمن آن کشورهای عضو موظف شده اند در مورد واردات به برقراری مالیات تا حدی اکتفا کنند که برای یکسانی و هماهنگی با مالیات های غیر مستقیم داخلی ضرورت داشته باشد و همچنین از وضع مالیات های مستقیم در این زمینه خودداری نمایند .
کشورهای عضو اتحادیه اروپا نیز توافق کرده اند که مالیات های غیر مستقیم خود را به منظور ایجاد شرایط لازم جهت برقراری بازار واحد داخلی هماهنگ سازند .
اما توسعه بازرگانی الکترونیک ممکن است نیاز تازه ای را جهت همکاری بین المللی در همین زمینه پدید آورد.
ب- مالیات بر درآمد در مورد مالیات بر درآمد وضع کاملاً متفاوتی حکمفرماست و قراردادهای مالیاتی بسیاری بویژه بین کشورهای توسعه یافته منعقد گردیده است .
مقررات قراردادهای بین المللی مالیاتی و همچنین مقررات مالیاتی داخلی کشورها در این رابطه را می توان به رغم اختلافات بسیاری که بین قراردادها مختلف وجود دارد به شرح زیر خلاصه نمود: ایجاد سازگاری بین مالیات های مبتنی بر قاعده منبع و قاعده محل اقامت – بسیاری از کشورها علاوه بر اخذ مالیات از درآمد های حاصل در قلمرو خود، درآمدهای خارجی اشخاص مقیم را نیز مشمول مالیات قرار می دهند و این ممکن است سبب تعلق مالیات مضاعف در هر دو کشور منبع درآمد ومحل اقامت مودی نسبت به درآمد واحد گردد.
برای مقابله با چنین حالتی بسیاری از کشورهای مورد بحث مالیات پرداختن مودیان در خارج را به عنوان اعتبار مالیاتی در قبال مالیات داخلی می پذیرند.
ولی برخی دیگر از کشورهای چنین اقدامی را به طور یکجانبه انجام نداده و آن را موکول به عقد قرارداد مالیاتی می نمایند تا در مقابل ازمزایای دیگر قرارداد مانند مبادله اطلاعات و غیره استفاده کنند کشورهایی هم هستند که صرفا درآمدهای حاصل در قلمرو خود را مشمول مالیات قرار می دهند و به این ترتیب عملاً درآمدهای حاصل در سایر کشورها را از مالیات معاف می دارند.
در هر دو حالت لازم خواهد بود که منبع درآمد از نظر جغرافیایی تعیین و مشخص گردد.
محل اقامت – در مورد هر دو دسته نظام های مبتنی بر قاعده منبع و محل اقامت وجود قواعدی ضرورت دارد که بر حسب آن بتوان صلاحیت مالیاتی کشورهای ذیربط را تعیین نمود.
در نظام های تابع قاعده محل اقامت لازم است که محل اقامت تحصیل کننده درآمد تعریف شود.
ماده 4 قرارداد مدل OECD در این رابطه می گوید: «...
هر شخصی که طبق قوانین آن دولت به سبب محل سکونت ، اقامت، محل اداره یا هر معیار مشابه دیگر مشمول مالیات آن کشور می باشد».
از آنجا که ممکن است مودی به موجب قوانین دو کشور طرف قرارداد مقیم هر دوی آنها شناخته شود، کنوانسیون مُدل OECD یک قاعده گره شکن وضع کرده و می گوید دراین صورت مودی مورد بحث «مقیم کشوری شناخته خواهد شد که محل اداره موثر آن در همانجا واقع است» مقرّ دائم – به موجب کنوانسیون مُدل OECD وجود مقر دائم به عنوان حداقل وسیله ارتباط موسسه جهت برقراری مالیات محل درآمد حاصل از تجارت و کسب و کار ضرورت دارد.
ماده 5 کنوانسیون OECD اصطلاح مقر دائم را چنین تعریف می کند: «مکان ثابتی است برای کسب و کار که یک موسسه کسب و کار خود را کلا یا جزءاً از طریق آن انجام می دهد».
به موجب کنوانسیون مذکور هر گونه محل اداره، شعبه ، دفتر، کارگاه یا کارخانه ، معدن ، چاه نفت یا گاز ، معدن سنگ و یا هر محل دیگر استخراج منابع طبیعی می تواند به عنوان یک مقر دائم تلقی گردد.
کنوانسیون OECD همچنین مواردی را از شمول تعریف مقر دائم مستثنی نموده است، از جمله «استفاده از تسهیلات صرفاً به منظور انبار کردن، نمایش یا تحویل کالاهای و امتعه متعلق به مؤسسه» و «نگاهداری محل ثابت کسب و کار صرفاً به منظور این که هر گونه فعالیت دیگر دارای جنبه آماده سازی یا جانبی برای مؤسسه صورت پذیرد» .
در مقابل هر گاه یک عامل یا کارگزار معین به نمایندگی «از سوی یک مؤسسه عمل کند و بر حسب معمول اختیار خود در زمینه عقد قرارداد به نام آن مؤسسه را اعمال نماید » ، در این صورت وجود چنان کارگزاری به عنوان وجود یک مقر دائم شناخته خواهد شد.
البته کارگزارانی که مستقلاً عمل می کنند دارای چنین وضعی نخواهند بود.
سود کسب و کار و قیمت گذاری انتقالات – به موجب ماده 7 کنوانسیون مدل OECD سودی را می توان به مقر دائم منتسب نمود و در نتیجه آن را مشمول مالیات کشور میزبان دانست که اگر آن مقر دائم «مستقل و جدا از موسسه اصلی می بود و تحت همان شرایط به همان نوع فعالیت یا فعالیت مشابه آن می پرداخت تحصیل چنان سودی برای آن قابل توقع می بود» در عبارات این ماده مفهوم اصل معامله کنندگان مستقل و کاربرد آن جهت حل مساله قیمت گذاری انتقالات نهفته است.
دستورالعمل OECD در مورد قیمت گذاری انتقالات کاربرد قواعد مربوط به این مقوله را بیان می دارد.
حق الامتیاز – به موجب ماده 12 کنوانسیون مدل OECD جز در مواردی که دارائی منشا حق الامتیاز را بتوان موثرا منتسب به یک مقر دائم موجود در کشور منبع این در آمد دانست ، در باقی موارد درآمد حق الامتیاز مشمول مالیات کشور محل اقامت دریافت کننده درآمد خواهد بود در این رابطه حق الامتیاز چنین تعریف شده است: «پرداختی که در ازای استفاده یا حق استفاده از هر گونه امتیاز کارهای ادبی، هنری یا علمی صورت می پذیرد .
این عنوان شامل فیلم های سینمایی ، حقوق ثبت شده، علائم تجارتی ، طرح یا مدل، فرمول یا فرآیند سری، یا اطلاعات راجع به تجارب صنعتی ، بازرگانی یا علمی نیز خواهد بود» بهره و سود سهام – مواد 10 و 11 کنوانسیون مدل OECD به مالیات بر بهره و سود سهام مربوط می باشند.
بر خلاف مورد مربوط به سود کسب و کار و تجارت، کنوانسیون OECD در خصوص سود سهام و بهره اولویت مالیاتی را برای کشور محل اقامت مودی می شناسد با این حال کنوانسیون امکان برقراری مالیات به سود کشور منبع را نیز پیش بینی نموده است ولی برای آن حدی قائل شده است.
چنین مالیاتی می تواند تا 10% برای بهره وبین 5 تا 15 درصد در مورد سود سهام (بسته به میزان مشارکت مودی در سرمایه شرکت) باشد.
آئین نامه توافق متقابل – هرگاه مودی معتقد باشد که مالیات مورد مطالبه با مفاد قرارداد مالیاتی منافات دارد، می تواند از آئین توافق متقابل بهره جوید و به مقام صلاحیتدار کشور محل اقامت خود شکایت کند.
مقام مذکور «خواهد کوشید مه به منظور اجتناب از مالیاتی که با قرارداد مغایرت دارد، مساله را از طریق توافق متقابل با مقام صلاحیتدار کشور دیگر طرف قرارداد حل کند» دیگر طرف قرارداد حل کند (ماده 25 کنوانسیون ) مبادله اطلاعات – ماده 26 کنوانسیون مدل OECD مبادله اطلاعات لازم جهت اجرای مفاد قرارداد و قوانین ذیربط داخلی طرفین را پیش بینی نموده است .
تعویق در پرداخت مالیات – هرگاه یک شرکت مادر در کشوری مقیم باشد که مجموع آن درآمد مودی مقیم از تمام کشورها را مشمول مالیات خود می شناسد و این شرکت از شرکت فرعی خود که مقیم خارج است سود سهام دریافت دارد، باید سود دریافتی را از نظر مالیاتی جز درآمد خود منظور نماید.
البته معمولا بایت مالیات شرکت و مالیات بر سود سهام که شرکت فرعی در کشور محل اقامت پرداخته است، اعتبار یا بستانکاری مالیاتی برای شرکت مادر منظور می گردد بحث بر سر این است که تا زمانی که شرکت مادر هنوز سود سهام را دریافت نداشته است، پرداخت مالیات خود وی از این بابت معمولا به تعویق می افتد .
بهشت های مالیاتی و مقررات راجع به شرکت های خارجی تحت کنترل – مساله تعویق مالیاتی یکی از خشت های بنا ی بهشت های مالیاتی به شمار می رود.
خشت های دیگر این بنا عبارتند از استفاده از شیوه سرمایه گذاری رقیق و قیمت گذاری تصنعی انتقالات که امکان جا به جایی درآمد از کشور منبع به بهشت مالیاتی را فراهم می آورد .
از طرفی به موجب قراردادهای مالیاتی اگر در داخل یک کشور ارائه اطلاعات مالیاتی اشکال قانونی داشته باشد و یا ارائه اطلاعات خاصی مغایر با نظم عمومی آن کشور شناخته شود، در آن صورت الزام ارائه اطلاعات بر اساس قرارداد مالیاتی منتفی خواهد بود و این جریان نیز به بهشت های مالیاتی و تسهیل کار آنها کمک می کند بنا به این ملاحظات 20 کشور جهان به طور یکجانبه به وضع مقرراتی پرداخته اند که به نام مقررات مربوط به شرکت خارجی تحت کنترل (اختصاراً CFC ) معروف شده است.
به موجب این مقررات اگر سود سهام یک شرکت فرعی که مقیم کشوری با سطح نازل مالیاتی است به یک مودی تعلق بگیرد در آن صورت همواره فرض بر این خواهد بود که سود مذکور وصول گردیده است و به این ترتیب مساله « تعویق» منتفی خواهد بود.
بخش سوم- مالیات در جهانی با نظام حاکمیت بالنسبه مطلق بسیاری از قواعد مالیاتی جاری در دنیایی شکل گرفته اند که شرایط آن اکنون دیگر موجود نمی باشد.
در آن زمان بازرگانی بین کشورها عمدتا تحت کنترل بود و نقل و انتقال سرمایه به میزان وسیع و جود نداشت در زمینه اعمال جاکمیت مالیاتی نیز اگر هم محدودیتی به وجود می آمد بسیار اندک و بی تأثیر بود .
الف- روال امور در آن زمان بیان بسیار ساده ای از اوضاع و احوال جاری در زمان ایجاد قواعد و ضوابط مالیاتی کنونی به شرح زیر است: بازرگانی بین المللی به طور عمده روی کالاهای ملموس صورت می پذیرفت، این بازرگانی بیشتر بین طرف های غیر وابسته به یکدیگر انجام می گرفت خدمات مخابراتی در انحصار دولت های قرار داشت و یا این که از سوی موسسات تحت کنترل ارائه می گردید و در هر حال این خدمات عموماً در درون یک کشور متمرکز بود، مخابرات به طور نسبی کند بود، برای انجام تجارت و کسب و کار و ارائه خدمات مربوط به آن حضور فیزیکی اشخاص عموماً ضرورت داشت، دارایی های غیر ملموس نقش مهمی را ایفا نمی کردند، هر چند سرمایه گذاری بین المللی وجود داشت اما سرمایه خود قابلیت تحرک جهانی چندانی نداشت ، بیشتر سرمایه گذاری ها در کشور محل اقامت سرمایه گذار صورت می گرفت و سرمایه شرکت ها نیز به طور عمده از سوی اشخاص مقیم کشور محل اقامت شرکت انجام می پذیرفت تمایز بین سود سهام و بهره به سهولت مقدور بود، بهشت های مالیاتی حداکثر یک مزاحم ناچیز به شمار می رفتند، و ایالات متحده آمریکا رهبر بلا منازع اقتصادی جهان غیر کمونیست محسوب می گردید (اتحادیه اروپا هنوز به وجود نیامده بود و کشورهای اروپایی و ژاپن تازه از ویرانی های فیزیکی و اقتصادی جنگ سر بر می داشتند).
ب- آثار و نتایج وضع پیشین اوصافی که فوقاً ذکر شد هم از لحاظ طبیعت و تناسب قواعد مالیاتی و هم از جهت مساله محدودیت حاکمیت مالیاتی حائز اهمیت بسیار بودند .
گات می توانست به طور عمده شامل تجارت کالاها باشد و شمول آن بر خدمات و کالاهای غیر ملموس ضرورت چندانی نداشت.
در واقع در آن «شرایط امکان داشت که در مورد خدمات اصولا قاعده مبدا را شامل دانست زیرا یگانه خدمات مهمی که صورت بین المللی به خود می گرفت مخابرات بود که آن هم در کنترل انحصارات محلی قرار داشت.
اعمال قواعد مالیاتی بر معاملات در مقایسه با زمان حاضر از سهولت بیشتری برخوردار بود تعریف و شناسایی مقر دائم کار سر راست و آسانی بود و وجود آن ضابطه روشنی برای تشخیص صلاحیت مالیاتی کشور میزبان نسبت به سود حاصل از کسب و کار و تجارت به شمار می رفت اصل معامله کنندگان مستقل فاعده روشنی را برای تشخیص درآمد موسسات وابسته در اختیار قرار می داد و مساله قیمت گذاری انتقالات جز در موارد معدودی (ازجمله صنعت نفت) مشکل مهمی مانند امروز به شمار نمی رفت و روش های حل آن از اهمیت کنونی برخوردار نبودند روش قیمت مستقل قابل قیاس در اکثر موارد محک مناسبی برای تعیین قیمت معاملات بین طرف های وابسته به یکدیگر به شمار می رفت و در سایر موارد نیز یکی از دو روش هزینه بعلاوه (بعلاوه حاشیه سود) یا قیمت باز فروش (منهای حاشیه سود) ترتیبات مناسبی جهت بازگشت به قیمت معقول معاملات محسوب می گردیدند توسل به «سایر روش ها» برای تعیین قیمت مستقل معاملات هم ضرورت چندانی پیدا نمی کرد.
از آنجا که تقریباً کلیه سرمایه گذاری های مالی در داخل صورت می گرفت مبادله اطلاعات نیز آنقدر ها لازم نمی آمد همچنین برای مقابله با بهشت های مالیاتی نیاز چندانی به وضع مقررات خاص وجود نداشت.
در چنان دنیایی کشورها غالباً می توانستند ساختار مالیاتی خود را تنها با رعایت ملاحظات داخلی تنظیم نمایند و بدون واهمه برای از دست دادن فعالیت های اقتصادی یا گریز پایه های مالیاتی خویش بالاستقلال امور مالیاتی خود را اداره کنند.
ضمناً از آنجا که ایالات متحده آمریکا بابت مالیات های پرداختی در خارج اعتبار مالیاتی برای مؤدیان منظور می داشت این جریان نوعی چتر حمایتی برای ساختارهای مالیاتی دارای نرخ های مالیاتی تا حد نرخ های آمریکا فراهم می آورد بهشت های مالیاتی برای ترک رویه خود تحت فشار قرار نداشتند اما در عین حال تهدید مهمّی هم برای سایر نظام های مالیاتی به شمار نمی رفتند کشورها از حاکمیت قابل ملاحظه ای در امر مالیات برخوردار بودند تنها در مورد قرارداد گات و قراردادهای دو جانبه مالیاتی بود که به دلخواه تا حدّی این حق خود را محدود ساخته بودند البته شمار قراردادهای مالیاتی هم در آن زمان بسیار اندک بود.