مالیات بر ارزش افزوده، نوعی مالیات چند مرحله‌ای است که در مراحل مختلف زنجیره تولید، توزیع بر اساس درصدی از ارزش افزده کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده اخذ می‌شود، این مالیات در واقع نوعی مالیات بر فروش چند مرحله‌ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه‌ای را از پرداخت مالیات معاف می‌کند.
قبل از توضیح انواع مالیات بر ارزش افزوده، لازم است که مفهوم تولید ناخالص داخلی یا GDP مطرح شود. تولید ناخالص داخلی، ارزش پولی کلیه کالاها و خدمات تولید شده در یک کشور، بدون توجه به ملیت صاحبان این عامل، در یک دوره معین (دوره یکساله)، به قیمت جاری می‌باشد .
برای محاسبه GDP از دو روش استفاده می‌شود:
1 روش ارزش افزوده به قیمت عوامل تولید که، حاصل جمع کلیه ارزش افزوده‌های ایجاد شده، توسط تمامی بخشهای اقتصادی یک کشور با کسر کارمزد احتسابی، می‌باشد.
2 روش مخارج به قیمت بازاری که، از حاصل جمع کلیه هزینه‌های مربوط به بخش خصوصی و دولتی، مخارج سرمایه‌گذاری و خالص صادرات در یک اقتصاد، بدست‌می‌آید.
(GDP = C + I + G + (X-M
C: میزان مخارج مصرفی بخش خصوصی؛
I: مخارج سرمایه‌گذاری؛
G: مخارج بخش دولتی؛
X: معرف صادرات؛
M: معرف میزان واردات یک کشور؛
و همچنین، (X-M) : خالص صادرات می‌باشد.
در نظام مالیات بر ارزش افزوده، برای مشخص نمودن پایه مالیاتی از تولید ناخالص داخلی به روش مخارج استفاده می‌شود. اکنون که پایه مالیاتی با توجه به تولید ناخالص داخلی مشخص گردید، به معرفی انواع مختلف مالیات بر ارزش افزوده پرداخته می‌شود:
مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی(VATp):
در روش مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی، مالیات کلی بر فروش اعمال می‌شود. این نوع مالیات هم بر کالاهای مصرفی و هم کالاهای سرمایه‌ای اعمال می‌گردد. یعنی به خرید کالاهای سرمایه‌ای توسط بنگاه اقتصادی اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد.
(VATp) = GDP = C + G + I + (X – M) پایه مالیاتی
از آنجایی که در مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولیدی، هزینه کالاهای سرمایه‌ای نیز مشمول مالیات می‌شود، ممکن است انگیزه سرمایه‌گذاری به دلیل بالا رفتن هزینه‌های سرمایه‌گذاری کاهش یابد. با وجود اینکه این روش دارای پایه مالیاتی گسترده‌ای است و باعث ایجاد درآمد بیشتر برای دولت می‌شود، به دلیل برخی از اهداف مدنظر از جمله کارایی نظام مالیاتی، از این روش صرف نظر شده است.
مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمدی (VATI):
مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمد، مالیات بر فروش تولید خالص کالاها می‌باشد. در این نوع از مالیات بر ارزش افزوده، استهلاک (D) از پایه مالیات کسر شده و سرمایه‌گذاری خالص مشمول مالیات می‌شود.
(VATI) = GDP - D = C + G + (I - D) + (X-M)پایه مالیاتی
این روش نسبت به روش مالیات بر ارزش افزوده تولیدی، پایه مالیاتی کوچکتری دارد اما همچنان به بخش تولید و سرمایه‌گذاری در اقتصاد، تحمیل می‌شود.
مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف (VATc):
این نوع مالیات بر ارزش افزوده بر مبنای کالاها و خدمات مصرفی می‌باشد. در این روش کلیه مخارج سرمایه‌گذاری ناخالص (I) از پایه مالیاتی حذف می‌شود.
(VATc) = GDP - I = C + G + (X - M) پایه مالیاتی
در روش مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، همانطوری که مشاهده می‌شود، سرمایه‌گذاری و استهلاک از شمول پایه مالیاتی خارج شده، یعنی در این حالت بار مالیاتی از تولید به مصرف انتقال یافته است. این امر باعث بالا رفتن انگیزه سرمایه‌گذاری و تولید در اقتصاد می‌شود. بنابراین اکثر کشورهای اجرا کننده نظام مالیات بر ارزش افزوده از این روش استفاده می‌نمایند.
لیزینگ یا اجاره اعتباری و ارتباط آن با مقررات مالیاتی
موضوع و مباحث مربوط به لیزینگ یا اجاره سرمایه‌ای به سه بخش عمده به شرح زیر طبقه‌بندی می‌شود:
1) تعریف لیزینگ، سابقه لیزینگ در ایران و روشهای عملیاتی لیزینگ،
۲ ) نگاه استانداردهای حسابداری به صنعت لیزینگ،
۳ ) ارتباط قانون و مقررات مالیاتی با فعالیتهای لیزینگ ( اجاره سرمایه‌ای ) .
تعریف لیزینگ
لیزینگ عبارت است از یک رشته فعالیتهای اعتباری تخصصی مبتنی بر روش اجاره که در آن نوعی قرارداد یا توافق میان طرفین <اجاره دهنده و اجاره کننده> اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به منظور بهره‌برداری و استفاده از عین یا منفعت کالا‌ی سرمایه‌ای یا مصرفی بادوام که از قابلیت اجاره برخوردار باشد، منعقد می‌شود.
لیزینگ که تا قبل از سال 1354 در ایران ناشناخته بود. در سال 1354 با تاسیس شرکت لیزینگ ایران ودر سال 1356 با تاسیس شرکت لیزینگ صنعت و معدن شکل گرفت و تاقبل از سال 1380 توسعه چندانی نداشت. اما از سال 1380 این صنعت توسعه پیدا کرد به طوری که درحال حاضر بیشتر از 160 شرکت در این صنعت فعالیت دارند.
انواع روشها و عملیات لیزینگ
1) لیزینگ عملیاتی
در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالا‌ی مورد اجاره منعقد می‌شود. لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت که ممکن است قرارداد یا توافق حق خرید کالا‌ی مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستاجر داده شود.
2) لیزینگ سرمایه‌ای یا اجاره اعتباری
لیزینگ سرمایه‌ای در حقیقت همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالا‌ی مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول می‌شود، اما در لیزینگ سرمایه‌ای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل می‌شود؛ و اگر مستاجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر بپردازد، اجاره دهنده کالا‌ی مورد اجاره را تصرف می‌کند. ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایه‌گذاری به حداقل می‌رسد.
زیرمجموعه‌های لیزینگ سرمایه‌ای یا اجاره اعتباری عبارتند از:
روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش
در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق می‌شود که تولیدکننده کالا‌ی تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد تا شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار کند. این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.
روش لیزینگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه
این روش دراصل جهت اجاره کالاها‌یی با قیمت زیاد مثل کشتی، هواپیما، ماهواره، تاسیسات عظیم نفتی و گازی وتجهیزات به کار گرفته می‌شود. شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلا‌ت بانکی یا موسسات اعتباری بین‌المللی منابع لازم برای اجاره اهرمی را تامین می کند و با استفاده از این منابع کالا‌ی مورد نیاز را درچارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می‌نماید.
روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد
براساس این روش متقاضی به منظور تامین نقدینگی مورد نیاز، ماشین‌آلا‌ت و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ می‌فروشد و مجدداً همان کالا را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار می‌گیرد. به این ترتیب ضمن تامین نقدینگی مورد نیاز، در پایان مدت قرارداد مجدداً کالا‌ی مورد اجاره را به خود اختصاص می‌دهد.
وامهای رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها با مالکان زمین جهت ساخت بنا و یا بسازوبفروشها، موسسات، وکارخانه‌ها دارند، بر اساس این روش شکل گرفته است.
روش لیزینگ برون مرزی
در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف هستند. در این نوع لیزینگ معمولا‌ً بخش عمده‌ای از جریان انتقال کالا‌ی سرمایه‌ای از کشورهای صنعتی به کشورهای درحال توسعه پوشش داده می‌شود (مثل قراردادهای فاینانس).
لیزینگ یا اجاره اعتباری و استانداردهای حسابداری
لازم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ، به جهت تاکید قانون مالیاتهای مستقیم بر استانداردهای حسابداری در رابطه با اجاره سرمایه‌ای، ابتدا به این موضوع بپردازیم. استاندارد شماره 21 حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایه‌ای و عملیاتی تقسیم کرده است.
اجاره سرمایه ای
در اجاره سرمایه‌ای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای مالکیت کالا از طرف اجاره دهنده به اجاره کننده منتقل می‌شود.
بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره دهنده، فروشنده، و اجاره کننده، خریدار تلقی می‌شود و در این زمینه مستاجر (اجاره کننده) به عنوان صاحب کالا هزینه استهلاک کالا‌ی مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می کند.
درخصوص محاسبه هزینه استهلاک نیز رهنمود استاندارد 21 حسابداری چنین است: " اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا در پایان پرداخت اقساط به اجاره کننده منتقل می‌شود، استهلاک براساس عمر مفید دارایی و در غیراین صورت براساس عمر مفید یا مدت اجاره، هرکدام کمتر باشد، محاسبه می‌شود."
اجاره عملیاتی
در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا منتقل نمی‌شود. بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده تنها حق برخورداری از منافع کالا‌ی مورد اجاره را دارد.
لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی
تا قبل از اصلا‌حیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، درخصوص اجاره سرمایه‌ای بحثی در قوانین مالیاتی نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اساسی وجود داشت:
نحوه ثبت حسابداری و خارج شدن کالا‌ی سرمایه‌ای در دفاتر مستاجر و موجر؛ زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا،معامله مورد پذیرش قانون مالیات ها نبود.
با توجه به اینکه درخصوص اجاره سرمایه ای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم می‌شد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا و سود ناشی از آن برای اجاره دهنده درآمد اجاره تلقی و مشمول مالیات می‌شد.