مقدمه
فرایند تدوین استانداردهای حسابداری، فرایندی مستمر و پویاست که در واکنش به تغییر شرایط و تحولات محیط داخلی و بین‌المللی و با هدف ارتقای شفافیت گزارشگری مالی، تغییر و تجدیدنظر در استانداردهای موجود یا تدوین استانداردهای جدید را ایجاب می‌کند. در این فرایند یکی از سیاستهای اصلی سازمان حسابرسی استفاده از استانداردهای حسابداری مراجع حرفه‌ای معتبر بویژه استانداردهای بین‌المللی حسابداری در تدوین استانداردهای حسابداری با درنظرگرفتن شرایط داخلی کشور است.
در تجدید نظر این استاندارد، از استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 27 ”صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه“ و نتایج تحقیقات انجام شده توسط کارشناسان مدیریت تدوین استانداردها استفاده شده است.
پیش نویس این استاندارد برای نظرخواهی عمومی منتشر گردید و تمام نظرات و پیشنهادات دریافت‌شده در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و اصلاحات لازم اعمال گردید و نهایتاً استاندارد توسط کمیته فنی تصویب شد.
این استاندارد پس از بررسی و تصویب توسط هیئت عامل سازمان به موجب مصوبه تیرماه 1385 مجمع عمومی سازمان حسابرسی لازم‌الاجرا شده است.
این استاندارد با نظارت جناب آقای هوشنگ نادریان مدیرعامل و رئیس هیئت عامل سازمان حسابرسی و توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با عضویت (به ترتیب لفبا) آقایان‌ایرج اکبریه، دکتر موسی بزرگ‌اصل، کامران بحرینی، مهدی شلیله، مجتبی علیمیرزایی، دکتر حسین کثیری و دکتر رضا نظری و با پشتیبانی گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها (خانمها دکتر ویدا مجتهدزاده و دکتر شهناز مشایخ و آقایان دکتر امید پوحیدری، دکتر علی رحمانی،دکتر احمد مدرس و دکتر ساسان مهرانی) تدوین شده است.
سازمان حسابرسی از تمام کسانی که در فرایند تدوین، نظرخواهی و تصویب این استاندارد مشارکت داشته‌اند صمیمانه تشکر و قدردانی می‌نماید و از مشارکت گسترده‌تر جامعه حرفه‌ای برای ارتقای کیفی استانداردهای حسابداری استقبال می‌کند.
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که درتیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 18 قبلی می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری اصلی که بیش از 90 درصد سهام آنها دراختیار واحد تجاری اصلی دیگر بود درصورت کسب موافقت سایر صاحبان سهام، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نبودند. شرط 90 درصد در استاندارد جدید حذف شده اما شرایط دیگری طبق بند 6 استاندارد اضافه شده است.
(4) عدم الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی درصورت وجود محدودیت شدید و بلندمدت، دراین استاندارد حذف‌شده است، زیرا اگر محدودیت منجر به از دست دادن کنترل شود، واحد سرمایه‌پذیر با تعریف واحد تجاری فرعی انطباق ندارد و درنتیجه مشمول تلفیق نمی‌شود. اما چنانچه علیرغم وجود محدودیت، کنترل کماکان برقرار باشد، واحد تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند.
(5) در استاندارد تجدیدنظر شده، سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری محاسبه می‌شد.
(6) برای انعکاس سرمایه‌گذاری در واحد تجاری فرعی در صورتهای مالی جداگانه، روش ارزش ویژه از این به بعد مجاز نخواهد بود. در استاندارد قبلی استفاده از این روش مجاز بود.
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری “
مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی به منظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است، به‌گونه‌ای که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتایج کسب شده از طریق بکارگیری منابع گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد نشان دهد. این استاندارد با فرض این که واحدهای تجاری عضو گروه، شرکت سهامی هستند تنظیم شده است اما الزامات آن در مورد سایر انواع واحدهای تجاری نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی گروه و همچنین حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه بکار رود.
3 . این استاندارد، حسابداری ترکیبهای تجاری و آثار آن بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیب (به استاندارد حسابداری شماره 19 مراجعه شود) را دربر نمی‌گیرد.
تعاریف
4 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
تلفیق : فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و صورتهای مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است که اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه می‌کند.
سهم اقلیت : آن بخش از سود یا زیان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی، با درنظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.
صورتهای مالی تلفیقی : صورتهای مالی یک گروه است که آن گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شود.
صورتهای مالی جداگانه : صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می‌شود و در آن سرمایه‌گذاریها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبنای نتایج عملیات وخالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر به حساب گرفته می‌شود.
کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منافع از فعالیتهای آن .
گروه : واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن.
واحد تجاری اصلی : یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری ( واحد تجاری اصلی) است.
ارائه صورتهای مالی تلفیقی
5 . هر واحد تجاری اصلی، غیر از واحدهای تجاری اصلی یاد شده در بند 6، باید صورتهای مالی تلفیقی را تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
6 . یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست :
الف. واحد مزبور، خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
7 . در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را نشان نمی‌دهد. استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی و ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی تأمین می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند.
8 . استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران در واحد تجاری اصلی هستند زیرا آنان از طریق منافع خود در واحد تجاری اصلی، در گروه واحدهای تجاری نیز منافعی دارند. با این‌حال، صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مفیدی برای سایر استفاده‌کنندگان فراهم می‌آورد. برای مثال، بستانکاران یا وام دهندگانی که وثیقه طلب آنها در یکی از واحدهای تجاری گروه قرار دارد نیاز به مراجعه به صورتهای مالی واحد تجاری مربوط دارند. با این حال همین استفاده‌کنندگان ممکن است برای ارزیابی توان مالی گروه از صورتهای مالی تلفیقی استفاده کنند تا در مورد وثیقه مؤثر طلب خود و همچنین چشم‌انداز ادامه رابطه با واحد تجاری قضاوت نمایند. توان مالی گروه برای بستانکاران واحدهای تجاری فرعی به خاطر وابستگی متقابل این واحدها دارای اهمیت است، زیرا حتی در نبود ضمانتهای متقابل رسمی، فشارهای تجاری ممکن است موجب شود واحد تجاری اصلی از واحدهای تجاری فرعی در قبال بستانکاران حمایت مالی کند.
شمول صورتهای مالی تلفیقی
9 . صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاری طی 12 ماه )از تاریخ تحصیل)، تحصیل شده است.
10 . صورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهایی را در برمی‌گیرد که تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند، به‌جز آن گروه از واحدهای تجاری فرعی که به دلایل ارائه شده در بند11 از تلفیق مستثنی می‌شوند. هنگامی که یک واحد تجاری اصلی، به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، مالک‌بیش‌از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است، مگر در موارد استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود. همچنین در صورت تحقق هر یک از وضعیتهای زیر، حتی اگر میزان مالکیت واحد تجاری اصلی بر سهام با حق رأی واحد تجاری فرعی 50 درصد یا کمتر باشد، باز هم کنترل وجود دارد:
الف. تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد تجاری از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری از طریق قانون یا توافق، یا