دانلود مقاله نحوه تهیه صورت‌ های مالی تلفیقی در واحد های تجاری

چکیده: به علت گسترش دامنه فعالیت واحدهای اقتصادی و در پاسخگویی به نیازهای مختلف فنی، مالی و علمی، شرکت‌های بزرگ با خرید سهام شرکت‌های کوچکتر توانایی خود را گسترش داده و شرکت‌های بزرگتر فعالیت‌های گوناگون را فراهم می‌آورند.

با گسترش گروه شرکت‌ها و پدید آمدن شرکت‌های سرمایه‌گذاری، مسأله تلفیق صورت‌های مالی این واحدهای اقتصادی مطرح گردید.

مطابق استاندارد شماره 18 ایران تحت عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌ گذاری در واحدهای تجاری فرعی تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی از سال 1380 الزامی گردیده است.

تحقیق حاضر به بررسی نحوه تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در واحدهای تجاری پرداخته است که برای انجام این بررسی ابتدا به تعریف صورت‌های مالی تلفیقی و مبانی، الزام و ارائه این صورت‌ها و نحوه ثبت و حسابداری آنها پرداخته شده است.

از اینرو ابتدا با بررسی استانداردهای حسابداری 18 و 19 مطالبی درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی تهیه شده است.

سپس با بررسی استانداردهای حسابداری بین‌المللی و ایران چگونگی استفاده از این استانداردها با ذکر مثال‌هایی ارائه گردیده است.

مقدمه: در دنیای امروز، بسیاری از واحدهای تجاری به‌منظور افزودن بر ارزش خود به ترکیب واحدهای تجاری روی‌ آورده‌اند.

این واحدها، هدف هم‌افزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکیل‌دهنده آن را دنبال می‌کنند که عموما" در نتیجه ترکیب واحدهای تجاری حاصل می‌شود.

چنانچه از ترکیب دو یا چند شرکت، یک شخصیت اقتصادی واحد شکل بگیرد، تلفیق اطلاعات مالی شرکت‌ها در قالب یک مجموعه صورت‌های مالی مجزا ضرورت پیدا می‌کند.

این فرض وجود دارد که صورت‌های مالی تلفیقی معنا و مفهوم بیشتری از چند صورت مالی جداگانه دارد و اگر در گروهی از شرکت‌ها یکی بر دیگری کنترل مالی داشته باشد، این صورت‌ها اطلاعات مالی را به نحو مطلوبتر ارائه می‌کند.

صورت‌های مالی تلفیقی از زمانی رایج شد که این باور پدید آمد که مرزهای بین شخصیت‌های اقتصادی جداً باید نادیده گرفته شود تا بتوان عملیات تجاری گروهی از واحدای تجاری به هم وابسته را به عنوان یک کلیک اقتصادی و مالی گزارش کرد.

هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی) باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و ارائه نماید.

فصل اول کلیات تحقیق صورت‌های مالی تلفیقی صورت‌های مالی تلفیقی عبارت است از صورت‌های مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود.

منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت‌های مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است.

در صورتی که سرمایه‌گذار بیش از 50% سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در اختیار داشته باشد و همچنین کنترل نیز برقرار باشد شرکت سرمایه‌گذار را اصلی یا مادر و شرکت سرمایه‌پذیر را فرعی گویند.

در صورت وجود رابطه اصلی و فرعی شرکت اصلی بایستی صورت‌های مالی تلفیقی تهیه نماید.

خرید سهام باعث حفظ شخصیت حقوقی هر 2 شرکت می‌شود.

به عبارت دیگر شرکت اصلی و فرعی شخصیت حقوقی جداگانه دارند و سیستم‌های حسابداری جداگانه تهیه می‌کنند و در پایان دوره نیز صورت‌های مالی جداگانه ارائه می‌شود.

پس از آن است که شرکت اصلی با استفاده از صورت مالی خود و فرعی صورت مالی تلفیقی را تهیه می‌نماید.

ممکن است شرکت اصلی کمتر از 50% سهام شرکت فرعی را در اختیار داشته باشد اما دارای کنترل باشد.

یکی از مهم‌ترین مثال‌ها وجود اوراق قرضه قابل تبدیل به سهام عادی مربوط به شرکت فرعی می‌باشد.

در صورتی که شرکت اصلی مقدار قابل ملاحظه‌ای از آنرا در اختیار داشته باشد، طوریکه پس از تبدیل درصد مالکیت سهام آن شرکت به بیش از 50% برسد کنترل برقرار خواهد بود و نیاز به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی هست.

حالت دیگر اینکه شرکت اصلی بیش از 50% سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در اختیار دارد، اما کنترل نداشته باشد، در این صورت نیازی به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیست.

بدلیل مسئولیت محدود سهامدران شرکت اصلی بجای خرید شرکت فرعی اقدام به خرید سهام آن می‌نماید.

ریسک آن پائین‌تر خواهد بود و در صورتی که شرکت اصلی اراده نماید می‌تواند سهام را بفروش رساند.

اما فروش شرکت به راحتی فروش سهام نمی‌باشد.

براساس ضابطه‌ای خالص ارزش فعلی دارایی یا سهام در صورتی خریداری خواهد شد که ارزشی مازاد بر قیمت خرید آن برای واحد انتفاعی ایجاد کند.

انگیزه اصلی ترکیب واحدهای تجاری افزودن ارزش واحد انتفاعی می‌باشد.

دلیل ایجاد افزایش ارزش می‌تواند حذف هزینه‌های ثابت تکراری، هماهنگ کردن مراحل متوالی ساخت، اعمال مدیریت کارآمد و مزیت مالیاتی (با توجه به مقررات کشورها) باشد.

ترکیب موفقیت‌آمیز زمانی اتفاق می‌افتد که پدیده هم‌افزایی وجود داشته و قیمت پرداختی معقول و مناسب باشد.

هدف از تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌کنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیت‌های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.

استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه نیاز دارند.

این نیاز از طریق صورت‌های مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت‌های حقوقی جداگانه ارائه می‌کند.

معمولا" استفاده‌کنندگان اصلی صورت‌های مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند.

اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورت‌های مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند.

مبانی نظری صورت‌های مالی تلفیقی در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورت‌های مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.

در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود.

در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی‌اند.

براساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورت‌های مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورت‌های مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از دارایی‌ها و بدهی‌ها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.

در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، دارایی‌ها و بدهی‌های کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است و گروه به‌ عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود.

این تئوری مبتنی بر معادله زیر است: حقوق صاحبان + بدهیها = داراییها در صورت‌های مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند و سهم سهامداران اقلیت نیز در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود.

براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.

در حال حاضر، صورت‌های مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه می‌شود.

استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.

الزام صورت‌های مالی تلفیقی طبق استاندارد حسابداری شماره 18، کلیه واحدهای تجاری اصلی به‌استثنای واحدهایی که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه و صورت‌های مالی خود را همراه آن ارائه کنند.

واحد تجاری اصلی واحدی است که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.

واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت وجود به‌دست آورند.

از لحاظ الزام اصلی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد شماره 18 با استاندارد بین‌المللی، ایالات متحده و انگلستان هماهنگ است.

یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره 18 است همراه بودن صورت‌های مالی جداگانه با صورت‌های مالی تلفیقی است.

در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است.

طبق استاندارد شماره 18، به‌منظور جلوگیری از گمراهی استفاده‌کنندگان و تلقی‌نشدن صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به‌عنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورت‌های مالی تلفیقی باشد.

صورت‌های مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای ایالات متحد جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بین‌المللی به‌دلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.

طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحده، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره 18 و استانداردهای بین‌المللی متفاوت است.

در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گسترده‌تر است.

از جمله، اغلب گروه‌هایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شده‌اند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون می‌باشد، مشمول تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نیستند.

کنترل (تسلط) الزامات استانداردهای حسابداری در مورد تهیه صورت های مالی تلفیقی، اغلب بر تملک اکثریت سهام عادی شرکت فرعی تأکید دارد در حالی که برخی مقررات، داشتن کنترل (تسلط) بر شرکت فرعی را واجد اهمیت می داند.

البته در بیشتر موارد، داشتن اکثریت سهام عادی موجب اعمال کنترل نیز می شود و این دو ضابطه بر یکدیگر منطبق می باشند.

اما داشتن تسلط، بدون تملک اکثریت سهام عادی نیز در برخی موارد امکان پذیر است.

یا به عکس، با داشتن اکثر سهام عادی نیز ممکن است اعمال کنترل میسر نباشد.

بهر صورت، در موارد نادری که داشتن اکثر سهام عادی با اعمال کنترل انطباق ندارد، در اغلب کشورها، ضابطه وجود کنترل (تسلط) حاکم است.

برای تعیین اینکه آیا بر شرکت فرعی کنترل (تسلط) وجود دارد یا خیر، لازم است به عواملی فرای تملک سهام عادی دارای حق رأی شرکت فرعی توجه شود.

برای مثال فرض کنید شرکت (الف) مالک 10 درصد سهام عادی دارای حق رأی شرکت (ب) است.

اما شرکت (الف) تعدادی اوراق قرضه قابل تبدیل شرکت (ب) را نیز در اختیار دارد که هنگام تمایل می‌تواند آن را به سهام عادی تبدیل کند.

چنانچه این تبدیل صورت گیرد، درصد مالکیت شرکت (الف) بر شرکت (ب) به میزان 90 درصد سهام عادی دارای حق رأی افزایش می‌یابد.

علاوه بر این، انتشار اوراق قرضه شرکت (ب) همراه با محدودیت‌هایی بوده است که مانع از انتشار اوراق قرضه یا سهام جدید توسط این شرکت می‌شود.

بنابراین، امکانات بالقوه شرکت (الف) برای افزایش درصد مالکیت به 90 درصد قابل تقلیل نیست.

ضمناً براساس موافقتنامه همراه با انتشار اوراق قرضه، ادامه کار مدیران شرکت (ب) نیز منوط به موافقت شرکت (الف) می‌باشد.

با این ترتیب، شرکت (الف) علیرغم تملک تنها 10 درصد سهام عادی شرکت (ب)، بر این شرکت کنترل کافی دارد.

در مثالی دیگر، فرض کنید که شرکت (الف) مالک 90 درصد سهام عادی دارای حق رأی شرکت (ب) است.

اما شرکت (ب) بنابر الزامات قانونی، تحت کنترل دولت در آمده است.

در این حالت، شرکت (الف) علیرغم داشتن 90 درصد سهام عادی شرکت (ب)، کنترل لازم را بر شرکت (ب) ندارد.

در تعیین این که آیا کنترل بر شرکت فرعی وجود دارد یا خیر، بررسی دلایل تمایل شرکت اصلی به نشان دادن نبود کنترل بر شرکت فرعی، در حالی که واقعاً کنترل وجود دارد، می‌تواند مفید واقع شود.

یکی از دلایل مرسوم، پرهیز از گزارش بدهی‌ها است.

در صورت‌های مالی شرکت اصلی، بدهی‌های شرکت فرعی، در حساب سرمایه‌گذاری بلندمدت شرکت اصلی مخفی می‌شود.

اما چنانچه صورت‌های مالی دو شرکت تلفیق شوند، بدهی شرکت فرعی بطور مجزا انعکاس می‌یابد.

بنابراین، پرهیز از تلفیق صورت‌های مالی (به دلیل نبود کنترل بر شرکت فرعی)، موجب گزارش نسبت "بدهی به حقوق صاحبان سهام" کمتر می‌شود.

ارائه‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ هر واحد تجاری‌ اصلی‌، غیر از واحدهای‌ تجاری‌ اصلی‌ یاد شده‌ در بند ۷، باید صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ را تهیه‌ و صورت‌های‌ مالی‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ کند.

هر واحد تجاری‌ اصلی‌ که‌ تمام‌ یا بیش‌ از ۹۰ درصد سهام‌ آن‌ به‌ طور مستقیم‌ یا غیرمستقیم‌ در مالکیت‌ یک‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ دیگر است‌ نیازی‌ به‌ ارائه‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ ندارد مشروط‌ بر اینکه‌ موافقت‌ تمام‌ سهامداران‌ اقلیت‌ (در صورت‌ وجود) را به‌ دست‌ آورد.

در مواردی‌ که‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ تحت‌ کنترل‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ قرار می‌گیرد، صورت‌های‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ به‌ تنهایی‌ تصویر کامل‌ فعالیت‌های‌ اقتصادی‌ و وضعیت‌ مالی‌ آن‌ را نشان‌ نمی‌دهد.

استفاده‌کنندگان‌ صورت‌های‌ مالی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ برای‌ تصمیم‌گیری‌های‌ اقتصادی‌ به‌ اطلاعاتی‌ درباره‌ وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و جریان‌های‌ نقدی‌ گروه‌ نیاز دارند.

این‌ نیاز از طریق‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ که‌ اطلاعات‌ مالی‌ مربوط‌ به‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ منفرد و بدون‌ توجه‌ به‌ مرزهای‌ قانونی‌ شخصیتهای‌ حقوقی‌ جداگانه‌ ارائه‌ می‌کند، براورده‌ می‌شود.

استفاده‌کنندگان‌ اصلی‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌، سرمایه‌گذاران‌ در واحد تجاری‌ اصلی‌ هستند زیرا آنان‌ از طریق‌ علایق‌ خود در واحد تجاری‌ اصلی‌ در گروه‌ واحدهای‌ تجاری‌ نیز علایقی‌ دارند.

با این‌حال‌، صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌، اطلاعات‌ مفیدی‌ برای‌ سایر استفاده‌کنندگان‌ فراهم‌ می‌آورد.

برای‌ مثال‌، بستانکاران‌ یا وام‌ دهندگانی‌ که‌ وثیقه‌ طلب‌ آنها در یکی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ گروه‌ قرار دارد نیاز به‌ مراجعه‌ به‌ صورت‌های‌ مالی‌ واحد تجاری‌ مربوط‌ دارند.

با این‌ حال‌ همین‌ استفاده‌کنندگان‌ ممکن‌ است‌ برای‌ ارزیابی‌ توان‌ مالی‌ گروه‌ از صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ استفاده‌ کنند و در مورد وثیقه‌ مؤثر طلب‌ خود و همچنین‌ چشم‌انداز ادامه‌ رابطه‌ با واحد تجاری‌ قضاوت‌ کنند.

توان‌ مالی‌ گروه‌ برای‌ بستانکاران‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ به‌ خاطر وابستگی‌ متقابل‌ این‌ واحدها دارای‌ اهمیت‌ است‌، زیرا حتی‌ در نبود ضمانتهای‌ متقابل‌ رسمی‌، فشارهای‌ تجاری‌ ممکن‌ است‌ موجب‌ شود واحد تجاری‌ اصلی‌ به‌ حمایت‌ مالی‌ از واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ در قبال‌ بستانکاران‌ دست‌ بزند.

هر واحد تجاری‌ که‌ تمام‌ یا بیش‌ از ۹۰ درصد سهام‌ با حق‌ رأی‌ آن‌ به‌ طور مستقیم‌ یا غیرمستقیم‌ به‌ واحد تجاری‌ دیگری‌ تعلق‌ داشته‌ باشد می‌تواند صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ ارائه‌ نکند، زیرا ممکن‌ است‌ چنین‌ صورت‌هایی‌ مورد نیاز واحد تجاری‌ اصلی‌ آن‌ نباشد و نیازهای‌ اطلاعاتی‌ سایر استفاده‌کنندگان‌ نیز ممکن‌ است‌ تا حدودی‌ از طریق‌ ارائه‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ واحد تجاری‌ اصلی‌ تأمین‌ شود.

در صورت‌ وجود سهامداران‌ اقلیت‌، کسب‌ موافقت‌ تمامی‌ آنها الزامی‌ است‌.

معافیت واحد تجاری اصلی از تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در نسخه قبلی استاندارد حسابداری شماره 18 واحدهای تجاری که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت یک واحد تجاری اصلی دیگر بود نیازیبه تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نداشتند مشروط به اینکه موافقت تمام سهامداران اقلیت را بدست می‌آوردند.

شرط 90 درصد و موافقت سهامداران اقلیت در استاندارد جدید حذف شده است.

زیرا در رابطه با اقلیت، کسب موافقت یکایک آنها در عمل کاری هزینه‌بر و دشوار است.

راه‌حل عملی‌تر این است که اگر سهامدار اقلیت از عدم تهیه صورت‌های مالی تلفیقی آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاری اصلی که خود یک واحد تجاری فرعی نیز می‌باشد به ‌شرط احراز دیگر شرایط، می‌تواند صورت‌های مالی تلفیقی تهیه نکند.

نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی واحدهای تجاری اصلی که سهام و سایر اوراق بهادار آنها در بازارهای در دسترس عموم عرضه می‌شود با تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به‌گونه‌ای بهتر تأمین می‌شود.

بنابراین، این‌گونه واحدهای تجاری اصلی در هر صورت باید صورت‌های مالی تلفیقی تهیه کنند و مشمول معافیت نمی‌باشند.

حسابداری صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ حسابداری‌ سرمایه‌گذاری‌ در واحد تجاری‌ وابسته‌ به منظور انعکاس‌ در صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ باید به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ انجام‌ شود، مگر اینکه‌ سرمایه‌گذاری‌ تنها به منظور واگذاری‌ در آینده‌ نزدیک‌ تحصیل‌ و نگهداری‌ شود که‌ در این‌ صورت‌، حسابداری‌ آن‌ باید به‌ روش‌ بهای‌ تمام‌شده‌ انجام‌ گیرد.

از آنجا که‌ تأثیر نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ یک‌ واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری‌ وابسته‌ کمتر از کنترل‌ است‌، تلفیق‌ کامل‌ صورت‌های‌ مالی‌ آنها، ارتباط‌ بین‌ این‌ دو شخصیت‌ قانونی‌ را اغراق‌آمیز نشان‌ می‌دهد.

از سوی‌ دیگر، شناخت‌ درآمد حاصل‌ از سرمایه‌گذاری‌ بر مبنای‌ سود سهام‌ دریافتی‌ یا دریافتنی‌ ممکن‌ است‌ شاخص‌ مناسبی‌ برای‌ درآمد تحصیل‌ شده‌ به‌وسیله‌ واحد سرمایه‌گذار در ارتباط‌ با سرمایه‌گذاری‌ در واحد تجاری‌ وابسته‌ نباشد، زیرا این‌ سود ممکن‌ است‌ رابطه‌ ناچیزی‌ با عملکرد واحد تجاری‌ وابسته‌ داشته‌ باشد.

از آنجا که‌ واحد سرمایه‌گذار دارای‌ نفوذی‌ قابل‌ ملاحظه‌ در واحد تجاری‌ وابسته‌ است‌، نسبت‌ به‌ عملکرد آن‌ واحد و در نتیجه‌، نسبت‌ به‌ بازده‌ سرمایه‌گذاری‌ خود نیز تا حدی‌ مسئولیت‌ دارد.

واحد سرمایه‌گذار برای‌ نشان‌ دادن‌ این‌ مسئولیت‌ و اعمال‌ این‌ مباشرت‌، دامنه‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ خود را گسترش‌ می‌دهد تا سهم‌ خود از نتایج‌ عملیات‌ این‌ واحدهای‌ تجاری‌ وابسته‌ را در آن‌ منظور کند و به‌ این‌ ترتیب‌، اطلاعاتی‌ درباره‌ سودآوری‌ و سرمایه‌گذاری‌ ارائه‌ می‌کند که‌ بر اساس‌ آن‌ می‌توان‌ نسبتهای‌ مفیدتری‌ را محاسبه‌ کرد.

در نتیجه‌، بکارگیری‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ باعث‌ می‌شود تا گزارشگری‌ خالص‌ دارایی‌ها و سود خالص‌ واحد سرمایه‌گذار به گونه‌ای‌ سودمندتر انجام‌ شود.

واحد سرمایه‌گذار باید استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ویژه‌ را از تاریخی‌ که‌ یکی‌ از دو وضعیت‌ زیر روی‌ می‌دهد، متوقف‌ کند: الف.

نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ بر واحد تجاری‌ وابسته‌ را از دست‌ دهد، اما تمام‌ یا بخشی از سرمایه‌گذاری‌ خود را حفظ‌ کند، یا ب‌.

واحد تجاری‌ وابسته‌ تحت‌ محدودیتهای‌ شدید و بلندمدتی‌ فعالیت‌ کند که‌ به‌ توانایی‌ آن‌ در انتقال‌ وجوه‌ به‌ واحد سرمایه‌گذار، به نحوی‌ عمده‌ لطمه‌ وارد کند.

مبلغ‌ دفتری‌ سرمایه‌گذاری‌ در زمان‌ توقف‌ بکارگیری‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ باید از آن‌ تاریخ‌ به‌ بعد به عنوان‌ بهای‌ تمام‌شده‌ سرمایه‌گذاری‌ تلقی‌ شود.

در صورتی‌ که‌ در دوره‌های‌ آتی‌، واحد سرمایه‌گذار مبالغی‌ بابت‌ سود سهام‌ از محل‌ سود قبل از تاریخ‌ تغییر روش‌ دریافت‌ کند، این‌ مبالغ‌ باید از مبلغ‌ دفتری‌ سرمایه‌گذاری‌ کسر شود.

ثبت تحصیل اثر بکارگیری روش اتحاد منافع در ترکیب واحدهای انتفاعی، تهیه صورت‌های مالی کاملاً شبیه صورت‌های مالی است که در صورت فعالیت مداوم شرکت‌های ترکیب شونده به عنوان یک شخصیت یگانه تهیه می‌شد.

در این روش، ارزش‌های دفتری بدون تعدیل (براساس ارزش‌های متعارف) به دوره‌های بعد منتقل و سود شرکت‌ها در تمامی دوره‌ها به سادگی با یکدیگر ترکیب می‌شوند.

این روش حسابداری در مواردی مناسب است که ترکیب واحدهای انتفاعی به عنوان خرید یک واحد توسط واحد دیگر تلقی نشود و تنها علایق سهامداران دو شرکت با یکدیگر تلفیق گردد و شرکت‌ها تحت کنترل مشترک به فعالیت خود ادامه دهند.

به بیان دیگر، مالکیت و مدیریت کماکان تداوم یابد.

در استانداردهای حسابداری، عوامل گسترده‌تری برای تعیین روش حسابداری مناسب تبین و ضوابط مشخصی ارائه شده است.

طبق استانداردهای حسابداری، برای این که بتوان روش اتحاد منافع را در ترکیب واحدهای انتفاعی بکار گرفت، لازم است علاوه بر احراز شرایط گوناگون، شرکت تحصیل کننده (شرکت اصلی) سهام عادی خود را برای تحصیل دست کم 90 درصد سهام عادی شرکت فرعی منتشر و واگذار کند.

چنانچه شرکت اصلی معادل 100 درصد سهام عادی شرکت فرعی را تحصیل کند، در دفاتر خود، حساب سرمایه‌گذاری بلندمدت را به ازای خالص دارایی‌های شرکت فرعی بدهکار و حساب‌های سرمایه و مجموع سود انباشته و اندوخته‌ها را به تناسب مبالغ منعکس شده در حساب حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی بستانکار می‌کند.

برای مثال، فرض کنید شرکت فرعی دارائی‌های خالصی بالغ بر 100 میلیون ریال دارد و حقوق صاحبان سهام آن متشکل از 10 میلیون ریال سهام عادی به ارزش اسمی، 50 میلیون ریال صرف سهام عادی و 40 میلیون ریال سود انباشته و اندوخته می‌باشد.

ضمناً شرکت اصلی، در مقابل تحصیل تمامی سهام عادی شرکت فرعی، سهام عادی بدون ارزش اسمی خود را واگذار می‌کند و این رویداد واجد شرایط بکارگیری روش اتحاد منافع است.

ثبت روزنامه برای انعکاس مبادله سهام به شرح زیر است: سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی 100 سهام عادی (بدون ارزش اسمی) 60 سود انباشته و اندوخته‌ها 40 ثبت بستانکار سهام عادی (بدون ارزش اسمی) برای جمع سرمایه شرکت فرعی یعنی سهام عادی و صرف سهام عادی (میلیون ریال 60=50+10) انجام و مبلغ سود انباشته و اندوخته‌های شرکت فرعی (40 میلیون ریال) با سود انباشته و اندوخته‌های شرکت اصلی ترکیب می‌شود.

چنانچه شرکت اصلی به جای صد در صد سهام عادی شرکت فرعی، بیش از 90 درصد سهام عادی آن را تحصیل کند و واجد شرایط بکارگیری روش اتحاد منافع بشود، مبالغ مربوط به اجزای سرمایه و سود انباشته و اندوخته‌ها به تناسب درصد مالکیت تحصیل شده ثبت خواهد شد.

برای مثال، فرض کنید شرکت اصلی تنها 95 درصد سهام عادی شرکت فرعی را تحصیل کند و واجد شرایط بکارگیری روش اتحاد منافع زیر بشود.

در این صورت، ثبت روزنامه مربوط به شرح زیر خواهد بود: سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی (100*95%) 95 سهام عادی (بدون ارزش اسمی) (60*95%) 57 سود انباشته و اندوخته‌ها (40*95%) 38 حسابداری سرمایه‌گذاری بعد از تاریخ تحصیل تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، پس از طی یک دوره عملیات شرکت فرعی نسبتاً پیچیده است.

این پیچیدگی بعضاً به دلیل وارد شدن دو متغیر جدید به شرح زیر ایجاد می‌شود: 1.

سپری شدن زمان، بعد از تاریخ تحصیل سهام عادی شرکت فرعی، و 2.

روش حسابداری انتخابی شرکت اصلی برای سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی.

در تاریخ تحصیل، مبلغ سرمایه‌گذاری بر مبنای بهام تمام شده (چنانچه روش خرید اعمال شود) یا ارزش دفتری (چنانچه روش اتحاد منافع بکار گرفته شود) ثبت می‌شود.

در نتیجه، شرکت اصلی باید بین دو روش "نگهداری بدون تغییر مبلغ سرمایه‌گذاری" و یا "تعدیل مبلغ سرمایه‌گذاری برای انعکاس عملیات شرکت فرعی" یکی را انتخاب کند.

روش اول که یک روش سنتی است، روش بهای تمام شده یا مبنای قانونی نام دارد.

روش دوم نیز روش ارزش ویژه نامیده می‌شود.

دو روش مذکور در بالا را از لحاظ شرکت اصلی می‌توان در بخش زیر خلاصه کرد.

اما شایان ذکر است که صرفنظر از روش انتخابی شرکت اصلی برای ثبت سرمایه‌گذاری خود در شرکت فرعی، صورت‌های مالی تلفیقی به نحوی یکسان تهیه می‌شوند و تفاوت دو روش، تنها در صورت‌های مالی مجزای شرکت اصلی انعکاس می‌یابد.

به بیانی دیگر، حذف‌هایی که برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی انجام می‌گیرد به گونه‌ای است که آثار مالی تفاوت‌های دو روش را خنثی می‌کند.

تخصیص مازاد در سال‌های بعد از سال تحصیل در سال‌های متعاقب سال تحصیل، حسابداری مازادهای تخصیص یافته به دارایی‌ها و بدهی‌ها، همانند حسابداری دارایی‌ها و بدهی‌های مربوط انجام می‌شود.

بنابراین، مبالغ تخصیص یافته به حساب‌هایی که معمولاً مشمول استهلاک سیستماتیک نمی‌باشند (مثلاً زمین) بدون تغییر در تمامی صورت‌های مالی تلفیقی منعکس می‌شوند.

سایر دارایی‌های استهلاک‌پذیر، طبق روش‌های استهلاک واحد انتفاعی به تدریج به حساب هزینه منظور می‌گردند.

شایان ذکر است که مازاد بدهکاری که به حساب‌های مربوط تخصیص نمی‌یابد، تحت عنوان سرقفلی طبقه‌بندی می‌شود.

این مانده نیز نظیر سایر دارایی‌های نامشهود بر مبنای عمر مفید آن مستهلک خواهد شد.

به هزینه منظور کردن مبلغ سرقفلی در سال تحصیل مجاز نیست.

طبق استانداردهای حسابداری در برخی از کشورها، حداکثر مدت مجاز برای استهلاک سرقفلی برابر 40 سال و روش استهلاک معمولاً خط مستقیم است.

مازاد بستانکاری که به دارایی‌های غیرجاری تخصیص نیافته است نیز باید بطور سیستماتیک طی دوره انتفاع (که از 40 سال بیشتر نخواهد بود) مستهلک و به درآمد دوره‌های مالی منظور شود.

هیچ بخش از این گونه درآمدهای انتقالی به دوره‌های آتی نباید در تاریخ تحصیل، مستقیماً به حقوق صاحبان سهام منظور گردد.

نظر به این که مانده‌های مازاد، بخشی از بهای تمام شده‌ای است که توسط شرکت اصلی پرداخت شده است، لذا استهلاک این بخش از بهای تمام شده نیز باید کلاً به سهامداران اکثریت تخصیص یابد.

حقوق سهامداران اقلیت نیز همانند سایر موارد، بر مبنای ارزش‌های دفتری ثبت شده در حقوق صاحبان سهام شرکت فرعی محاسبه می‌گردد.

علاوه بر شناسایی استهلاک مازاد در کاربرگ‌های تلفیقی، شرکت اصلی باید همچنین، این هزینه‌ها را در دفاتر خود شناسایی و ثبت کند.

با این ترتیب، تنها تفاوتی که بین صورت‌های مالی تلفیقی و بکارگیری روش ارزش ویژه وجود دارد، شرح تفصیلی است که در صورت‌های مالی تلفیقی انعکاس می‌یابد.

بنابراین، سود خالص شرکت سرمایه‌گذار در پایان دوره مالی، صرفنظر از این که حساب سرمایه‌گذاری به روش ارزش ویژه نگهداری یا صورت‌های مالی تلفیقی تهیه شود، یکسان خواهد بود.

با این ترتیب، در زمانی که شرکت اصلی سهم خود را از سود خالص شرکت فرعی شناسایی و ثبت می‌کند، لازم است یک ثبت اضافی نیز برای شناسایی استهلاک مازاد در دوره مالی مربوط به عمل آورد.

روش بهای تمام شده در روش بهای تمام شده برای ثبت سرمایه‌گذاری در سهام عادی شرکت فرعی فرض می‌شود که بهای تمام شده، انعکاسی صحیح از ارزش بازار سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل است و تغییر این ارزشیابی به تناسب عملیات بعدی شرکت فرعی، در اغلب موارد، ضرورت ندارد.

بنابراین، در روش بهای تمام شده، سودهای گزارش شده شرکت فرعی در حساب‌های شرکت اصلی ثبت نمی‌شود.

به همین ترتیب، زیان‌های گزارش شده شرکت فرعی نیز توسط شرکت اصلی شناسایی نمی‌گردد مگر اینکه شواهد متقاعد کننده‌ای درباره کاهش ارزش با اهمیت و دایمی سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی وجود داشته باشد.

شرکت اصلی سود سرمایه‌گذاری خود را تنها هنگامی شناسایی می‌کند که توزیع سود نقدی سهام توسط شرکت فرعی تصویب شود.

در این هنگام، شرکت اصلی حساب سود سهام دریافتنی را بدهکار و سود حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی را بستانکار می‌کند.

ثبت‌های شرکت اصلی: سرمایه‌گذاری در سهام فرعی ** بانک ** دریافت سود: بانک ** سود حاصل از سرمایه‌گذاری ** ثبت‌های حذفی: سود حاصل از سرمایه‌گذاری ** سود مصوب نقدی سهام ** تعیین سهم اقلیت: سهم اقلیت از سود فرعی ** سود مصوب نقدی سهام ** ح سهامداران اقلیت ** سهام عادی ** سود انباشته ** مازاد بدهکار ** سرمایه‌گذاری در سهام فرعی ** ح سهامداران اقلیت ** سایر دارایی‌ها (زمین) ** مازاد بدهکار ** بهای تمام شده مستقیم و غیرمستقیم در بهای تمام شده سرمایه‌گذاری، تنها اقلام مستقیم بهای تمام شده منظور می‌گردد.

اقلام غیرمستقیم و هزینه‌های مرتبط با تحصیل، هنگام تحقق به هزینه گرفته می‌شود.

بطور مشابه، مخارج تعطیل تأسیسات موازی و تکراری نیز جزء بهای تمام شده تحصیل واحد فرعی محسوب نمی‌شود.

تخصیص بهای تمام شده خرید در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، هنگامی که تحصیل مشمول بکارگیری روش خرید می‌باشد لازم است بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و حقوق شرکت اصلی نسبت به ارزش دفتری خالص دارایی‌های شرکت فرعی تمایز قایل شد.

این تمایز را می‌توان با جایگزین کردن ارزش‌های دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی برای بخشی از حساب سرمایه‌گذاری و تخصیص مبلغ مابه‌التفاوت، به دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی بر مبنای ارزش‌های متعارف آنها انجام داد.

این فرآیند تخصیص را می‌توان در سه حالت به شرح زیر توصیف کرد.

در حالت اول، فرض می‌شود که صد در صد سهام شرکت فرعی تحصیل شده است و ارزش تخصیص یافته به هر یک از دارایی‌ها و بدهی‌ها، مساوی ارزش متعارف مربوط می‌باشد.

در حالت دوم، سهام تحصیل شده کمتر از صد در صد سهام شرکت فرعی است و ارزش تخصیص یافته به هر یک از دارایی‌ها و بدهی‌ها، کمتر از ارزش متعارف کامل آن می‌باشد.

در هر دو حالت بالا، قیمت خرید بیش از حقوق شرکت اصلی نسبت به ارزش متعارف خالص دارایی‌های شرکت فرعی بوده است و مازاد آن به حساب سرقفلی تخصیص می‌‌یابد.

در حالت سوم، وضعیتی مورد بررسی قرار می‌گیرد که در آن، قیمت پرداختی کمتر از ارزش متعارف خالص دارایی‌های تحصیل شده می‌باشد.

تعیین بهای تمام شده شرکت تحصیل شده در روش خرید، حسابداری تحصیل سهام شرکت فرعی، براساس اصول سنتی خرید دارایی‌ها انجام می‌شود.

شرکت تحصیل کننده، حساب سرمایه‌گذاری خود را به ازای بهای تمام شده شرکت تحصیل شده بدهکار می‌کند.

بهای تمام شده نیز برحسب ارزش متعارف ما به ازای واگذار شده یا دریافتی، هر کدام که عینی تر قابل اندازه‌گیری باشد، تعیین می‌شود.

شایان ذکر است که ما به ازای واگذار شده می‌تواند وجه نقد، دارایی‌های غیرنقدی، اوراق بهادار و یا سهام شرکت تحصیل کننده باشد.

روش ارزش ویژه در روش ارزش ویژه، سهم شرکت اصلی از سود خالص دوره‌های بعد از تحصیل شرکت فرعی با بدهکار کردن حساب سرمایه‌گذاری و بستانکار کردن حساب سود حاصل از سرمایه‌گذاری شناسایی و ثبت می‌شود.

بدیهی است که تمام یا بخشی از این سود ممکن است واقعاً به صورت سود سهام دریافت نشده باشد.

بکارگیری روش ارزش ویژه بر این استدلال مبتنی است که آثار اقتصادی سود یا زیان گزارش شده توسط یک شرکت سهامی، صرفنظر از زمان تصویب سود سهام، به سهامداران آن شرکت انتقال می‌یابد.

زیان گزارش شده توسط شرکت فرعی در دوره‌های بعد از تحصیل نیز به نحوی مشابه در حساب‌های شرکت اصلی منعکس می‌شود.

یعنی زیان حاصل از سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی بدهکار و حساب سرمایه‌گذاری مربوط بستانکار می‌گردد.

چنانچه ثبت این زیان‌ها، موجب کاهش مانده حساب سرمایه‌گذاری به زیر صفر شود، بکارگیری روش ارزش ویژه متوقف خواهد شد.

دریافت سود نقدی سهام توسط شرکت اصلی موجب بدهکار کردن حساب موجودی نقد و بستانکار کردن حساب سرمایه‌گذاری شرکت اصلی می‌شود.

بستانکار کردن حساب سرمایه‌گذاری در شرکت فرعی به معنای تغییر شکل دادن دارایی است.

یعنی حقوق شرکت اصلی در خالص دارایی‌های شرکت فرعی به وجه نقد تبدیل می‌شود.

در دفاتر شرکت اصلی ثبت‌های حسابداری بصورت زیر خواهد بود: در صورت وجود سود در شرکت فرعی: سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی ** سود حاصل از سرمایه‌گذاری ** در صورت وجود زیان در شرکت فرعی: زیان حاصل از سرمایه‌گذاری ** سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی ** تصویب با پرداخت سود توسط شرکت فرعی: بانک / ح دریافتنی ** سرمایه‌گذاری در سهام شرکت فرعی ** حذف روش ارزش ویژه در تجدید نظر استاندارد، روش ارزش ویژه برای انعکاس سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی در صورت‌های مالی جداگانه حذف شده است زیرا در صورت‌های مالی تلفیقی اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه می‌گردد و نیازی نیست که در صورت‌های مالی جداگانه نیز از روش ارزش ویژه که به نوعی تلفیق سطری محسوب می‌شود، استفاده کرد.

بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری در ایران، استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان حسابداری صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی مورد عمل قرار می‌گیرد و در مواردی نیز برای یافتن راهکاری لازم بخصوص درباره سرقفلی باید به استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود.

کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 27 را با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال 1990 کاربرد داشته است.

در انگلستان از سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره 2 با عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است.

در ایالات متحده، مهمترین و اصلی‌ترین استاندارد حسابداری درخصوص صورت‌های مالی تلفیقی، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 94 است که از سال 1987 منتشر شده و مورد عمل قرار گرفته است.

در ادامه وجوه تشابه و افتراق استانداردهای پیشگفته به‌اختصار ارائه شده است.

استانداردهای حسابداری صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ در واحدهای‌ تجاری‌ استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که در تیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 18 قبلی می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورت‌های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلایل تجدید نظر در استاندارد: این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است هدف‌ این‌ استاندارد، الزام‌ واحدهای‌ تجاری‌ اصلی‌ به‌ تهیه‌ صورت‌های‌ مالی‌ تلفیقی‌ به‌ منظور ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ درباره‌ فعالیتهای‌ اقتصادی‌ گروه‌ واحدهای‌ تجاری‌ است‌، به‌ گونه‌ای‌ که‌ منابع‌ تحت‌ کنترل‌ گروه‌، تعهدات‌ گروه‌ و نتایج‌ کسب‌ شده‌ از طریق‌ بکارگیری‌ منابع‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ شخصیت‌ اقتصادی‌ منفرد نشان‌ دهد.

این‌ استاندارد با فرض‌ این‌ که‌ واحدهای‌ تجاری‌ عضو گروه‌، شرکت‌ سهامی‌ هستند تنظیم‌ شده‌ است‌ و می‌تواند در مورد واحدهای‌ تجاری‌ غیرسهامی‌ نیز بکار گرفته‌ شود.