مقدمه
مفاهیم و روشهای ارائه شده در این تحقیق غالباً در رابطه با واحدهای تولیدی، مورد بحث قرار می گیرد. اما باید توجه داشت که این مفاهیم و روشها در موارد دیگر از قبیل: (1) واحدهای تجاری کوچک (بطور اعم) (2) واحدهای غیرتولیدی مانند فروشگاه ها و مؤسسات خدماتی نظیر بانکها، شرکتهای بیمه و هتلها و (3) سازمانهای غیرانتفاعی مانند بیمارستانها، کتابخانه ها، مدارس، دانشگاه ها و مؤسسات دولتی، کاربرد دارد. عملاً هر سازمانی که مسئولیت استفاده مؤثر از منابع را بعهده دارد، می تواند و باید از مفاهیم و روشهای حسابداری صنعتی استفاده کند. حسابداری صنعتی مانند بسیاری از رشته های دیگر، در سالهای اخیر تحت تأثیر روشهای مقداری مدیریت و مدلهای تصمیم گیری قرار گرفته و روشهائی مانند با صرفه ترین مقدار سفارش، ارزش فعلی جریان وجوه، بررسی و ارزیابی برنامه ها، تحلیل سودآوری، تحلیل مخاطرات، احتمالات و تحلیل همبستگی آماری و برنامه ریزی خطی برای به حداقل رساندن هزینه و افزایش سودآوری، در آن مطرح می باشد.
در این تحقیق، علاوه بر تشریح مباحث فوق، مطالبی درباره روشهای کاملاً تازه مانند نظریه منحنی فراگیری، بودجه بندی بر مبنای صفر، بودجه بندی بر اساس احتمالات، مفاهیم جدید بازاریابی، نظریه جدید قیمت گذاری انتقالات داخلی و قیمتهای سایه به بحث گذارده شده است. ترکیب مدلهای ریاضی و تصمیم گیری همراه سیستم اطلاعاتی کامپیوتری با جنبه های بنیادی نظری و عملی حسابداری صنعتی و مفاهیم مربوط به علوم رفتاری، قابلیت استفاده این کتاب را برای تدریس در کلاسهای درسی و دوره های آموزشی افزایش می دهد.
مضافا، این کتاب، علاوه بر قابلیت استفاده‌ای که برای آموزش کامل حسابداری صنعتی در دانشگاه ها و مراکز آموزشی دارد، می‌تواند بعنوان مرجعی برای بهبود سیستم حسابداری صنعتی واحدهای تولیدی و غیرتولیدی نیز مورد استفاده قرار گیرد.
تخصیص هزینه‌های سربار برحسب دوایر بمنظور هزینه‌یابی و کنترل هزینه
در این فصل موارد مزبور با استفاده از نرخهای جذب سربار کارخانه برای هر دایره، مورد بررسی بیشتر قرار می دهد. هدف از این بررسی، تشریح مواردی از قبیل منظور کردن هزینه های سربار به محصولات با سفارشات، کنترل هزینه ها از طریق حسابداری سنجش مسئولیت و فراهم آوردن اطلاعات مفید برای تصمیم گیری و تجزیه و تحلیل می باشد. روشهای کنترل هزینه های مواد و دستمزد در جلد دوم مورد بررسی قرار خواهد گرفت. از آنجائیکه تولید هر محصول به حداقل مشخصی مواد و نیروی کار نیاز دارد، لذا به میزان محدودی می‌توان از طریق کنترلهای مزبور، اینگونه هزینه ها را کاهش داد. این وضعیت در مورد سربار کارخانه متفاوت است زیرا هر چه کنترل هزینه‌های سربار دقیق تر باشد، امکان کاهش آنها بیشتر می‌گردد.
اعمال کنترل مسئولیت بمنظور نگاهداشتن بهای تمام شده یک واحدو کل هزینه ها در سطح بودجه تعیین شده از طریق تخصیص هزینه‌های سربار کارخانه به دوایر تسهیل می گردد. تخصیص هزینه های سربار کارخانه به دوایر در مؤسسات غیرتولیدی و غیرانتفاعی نیز در این فصل مورد بررسی قرار می گیرد.
مفهوم تخصیص هزینه های سربار به دوایر
تخصیص هزینه‌های سربار کارخانه به دوایر به مفهوم تفکیک کارخانه به بخشهائی (دایره، مرکز هزینه) است که هزینه ها به آن بخشها منظور می‌گردد. از نقطه نظر حسابداری، دلایل اساسی تفکیک کارخانه به دوایر و مراکز هزینه عبارتست از (1) هزینه یابی دقیق تر و صحیح تر سفارشات و محصولات و (2) کنترل مسئولیت هزینه های سربار.
از آنجائیکه تخصیص هزینه های سربار کارخانه به داویر مستلزم بکارگیری نرخهای متفاوت جذب هزینه های سربار است، لذا این امر هزینه یابی دقیق تر و صحیح تر سفارشات و محصولات را امکان پذیر می سازد. بدین ترتیب سهمی از هزینه های سربار کارخانه هر دایره، با استفاده از نرخ جذب سربار دایره مزبور، به سفارش یا محصولی که از آن دایره می گذرد منظور می شود. بنابراین بجای اینکه هزینه های سربار کارخانه بر اساسر یک نرخ کلی جذب سربار به حساب سفارشات یا محصولات منظور شود، مبالغ متفاوتی از هزینه های سربار (برحسب دوایری که محصولات از آنها می گذرند) به حساب سفارشات یا محصولات منظور می گردد.
استفاده از تخصیص هزینه های سربار به دوایر که سبب واگذاری مسئولیت وقوع هزینه ها به سرکارگر یا سرپرست دایره می شود، کنترل مؤثر هزینه های سربار را امکان پذیر می سازد. هزینه هائی که منشاء آنها به یک دایره مربوط می شود از طریق سرکارگری که مسئولیت سرپرستی آن دایره را به عهده دارد شناسائی می شود.
محاسبه نرخهای جذب سربار، مستلزم فرآیند تسهیم هزینه های برآوردی سربار دوایر به یکدیگر است. فرآیند مزبور محدود به هزینه‌های سرباری است که تسهیم آنها، برای محاسبه نرخهای دوایر مختلف، قبل از شروع سال مالی ضروری است. هزینه های سربار واقعی هر دایره به دوایر دیگر تسهیم نمی گردند.
محاسبه بهای تمام شده بمنظور تعیین قیمت فروش مستلزم شناسائی کلیه هزینه های ساخت بدون توجه به ارتباط مستقیم یا غیرمستقیم آنها به یک دایره یا محصول مشخص می باشد. هر محصول باید علاوه بر هزینه های مستقیم، سهم متناسبی از هزینه های غیرمستقیم از قبیل آب و برق و تلفن، نقل و انتقال مواد، بازرسی، انبارداری و غیره را نیز متحمل گردد. انتخاب بهترین شیوه تسهیم هزینه های سربار به محصولات، بمنظور تخصیص سهم متناسبی از هزینه های غیرمستقیم، امر مهمی است.
فرآیند تخصیص هزینه های سربار به دوایر، ادامه شیوه‌هائی است که قبلاً مورد بررسی قرار گرفت. علاوه بر ضرورت انجام برآورد و بودجه بندی هزینه ها و انتخاب یک مبنای صحیح بمنظور جذب آنها، تخصیص هزینه های سربار به دوایر نیاز به برآوردها یا بودجه های جداگانه برای هر دایره را نیز ایجاب می نماید. هزینه های سربار واقعی یک دوره نیز در این روش باید از طریق استفاده از حساب کنترل سربار کارخانه و دفتر معین سربار کارخانه برای هر یک از دوایر بطور جداگانه گردآوری شود تا مقایسه آنها را با سربارهای جذب شده توسط هر دایره امکان پذیر سازد. اضافه یا کسر جذب سربار کارخانه برای هر دایره بطور جداگانه محاسبه و تجزیه و تحلیل می‌گردد تا انحراف هزینه و انحراف ظرفیت بلا استفاده هر دایره مشخص شود.
دوایر تولیدی و خدماتی
دوایر موجود در یک واحد تجاری برحسب ماهیت آنها به دو گروه تولیدی و خدماتی بشرح زیر تقسیم می گردد:
دوایر تولیدی
دوایر خدماتی
برش
تراش
نیروگاه
تعمیرات و نگاهداری
طراحی
قالب ریزی
نقل و انتقال مواد
رستوران
مونتاژ
مخلوط کردن
بازرسی
کارگزینی
روکش
تصفیه
انبارداری
کنترل کیفیت
تکمیل
حفاظت
بهداشت
خرید
ارسال کالا
دریافت کالا
دایره تولیدی دایره ای است که از طریق تغییر دادن در شکل و نوع مواد یا مونتاژ قطعات و تبدیل آنها به محصول، در تولید شرکت می‌کند. دایره خدماتی دایره ای است که خدماتی را بطور غیرمستقیم در جهت ساخت محصول ارائه می دهد. خدمات ارائه شده بتنهائی قادر به تغییر دادن شکل و ماهیت موادی که به کالای ساخته شده تبدیل می گردد، نمی باشد.
انتخاب دوایر تولیدی
یک واحد تولیدی معمولاً از طریق دوایری که تولید محصولات در آنها انجام می شود، سازمان دهی می گردد. فرآیند تولید، نوع سازمان مورد نیاز را از نقطه نظر: (1) اجرای عملیات مختلف بنحو مؤثر و کارآ، (2) انتخاب بهترین روند تولید و (3) برقراری و تعیین مسئولیت برای کنترل عینی تولید، مشخص می نماید.
سیستم اطلاعاتی حسابداری صنعتی در یک واحد تجاری به گونه‌ای طرح ریزی می شود که متناسب با تفکیک فعالیتها به دوایر مورد نیاز جهت اهداف تولیدی باشد. این سیستم، هزینه های تولید را برحسب دوایر و بدون در نظر گرفتن نوع عملیات که ممکن است با استفاده از روش سفارش کار یا مرحله ای انجام گیرد، گردآوری می‌کند. عواملی که در تصمیم گیری نسبت به نوع دوایر مورد نیاز جهت کنترل هزینه‌ها و تعیین نرخهای دقیق سربار هر دایره مورد توجه قرار می گیرند بشرح زیر می باشد:
تشابه عملیات، مراحل و ماشین آلات در هر دایره.
موقعیت مکانی عملیات، مراحل وماشین آلات
مسئولیتهای تولید و کنترل هزینه ها
ارتباط عملیات با جریان گردش محصول
تعداد دوایر یا مراکز هزینه
ایجاد دوایر تولیدی بمنظور هزینه یابی وکنترل یکی از مشکلاتی است که مدیریت هر واحد تجاری با آن مواجه میباشد. هیچگونه دستورالعمل قطعی و صریحی در این مورد وجود ندارد. معمولاً روش متداول این است که کارخانه را به فعالیتهای مختلفی طبقه بندی کرده و هر فعالیت یا گروه فعالیتهای مشابه را بعنوان یک دایره تلقی نمود. بمنظور اعمال کنترلهای مناسب نسبت به هزینه های سربار کارخانه و هزینه یابی صحیح سفارشات و محصولات، تفکیک کارخانه به واحدهای مجزا و مستقل که با یکدیگر در ارتباط میباشند از اهمیت خاصی برخوردار است.
تعداد دوایر تولیدی مورد استفاده به تاکید سیستم هزینه یابی بر کنترل هزینه ها و بهبود نرخهای جذب سربار بستگی دارد. در صورتیکه تأکید بر کنترل هزینه ها باشد، ممکن است دوایر مختلفی تحت سرپرستی مدیر کارخانه و هر یک از سرپرستان و سرکارگران ایجاد شود. در مواردیکه بهبود نرخهای جذب سربار بمنظور هزینه یابی دقیق تر مورد نظر باشد، ممکن است دوایر کمتری مورد استفاده قرار گیرد. برخی اوقات، تعداد دوایر مورد نیاز برای کنترل هزینه ها بیشتر از دوایر کمتری مورد استفاده قرار گیرد. برخی اوقات، تعداد دوایر مورد نیاز برای کنترل هزینه ها بیشتر از دوایر مورد نیاز برای بهبود نرخهای جذب سربار میباشد. در چنین مواردی سیستم کنترل هزینه می تواند جهت هماهنگی با نرخهای صحیح جذب سربار، از طریق ادغام دوایر با یکدیگر، تعدیل شود. بنابراین بدون چشم پوشی از کنترل هزینه ها، تعداد نرخهای مورد استفاده کاهش می یابد.
در برخی حالات، مشخصاً در مواردی که ماشین آلات مختلفی مورد استفاده قرار می گیرد، بمنظور کنترل هزینه و بهبود نرخهای جذب سربار، دوایر به قسمتهای فرعی تری تقسیم می شود که این امر باعث کنترل دقیق تر هزینه های سربار و جذب آنها به سفارشات یا محصولاتی می گردد که از یک دایره می گذرند.
انتخاب دوایر خدماتی
انتخاب و طرح ریزی دوایر خدماتی اثر قابل توجهی بر کارآئی هزینه‌یابی و کنترلها دارد. خدمات موجود برای استفاده دوایر تولیدی و سایر دوایر خدماتی، می تواند از طریق (1) تعیین یک دایره خدماتی جداگانه برای هر فعالیت، (2) ترکیب چندین فعالیت در یک دایره، (3) منظور نمودن هزینه های خدمات در دایره ای بنام «خدمات عمومی کارخانه»، سازمان یابد. در صورتیکه هزینه های خدمات مربوط به عملیات تولیدی و خدماتی در دایره خدمات عمومی کارخانه گردآوری شود، شناسائی یک خدمت ارائه شده خاص امکان پذیر نخواهد بود.
در تعیین نوع و تعداد دوایر خدماتی نکات زیر باید در نظر گرفته شوند: (1) تعداد کارکنان مورد نیاز برای هر فعالیت خدماتی، (2) هزینه ارائه خدمات، (3) اهمیت خدمات، (4) تخصیص مسئولیت سرپرستی. تعیین یک دایره جداگانه برای هر فعالیت خدماتی، حتی در واحدهای تجاری بزرگ، بندرت صورت می گیرد. در مواردیکه تعدادی از کارکنان درگیر یک فعالیت خدماتی بوده و فعالیتها در ارتباط نزدیک با یکدیگر باشند، بمنظور صرفه جوئی، فعالیتهای خدماتی با یکدیگر ادغام می گردند. تصمیم گیری در مورد ادغام فعالیتهای خدماتی، تابع شرایط هر واحد تجاری است. از آنجائیکه برای هزینه یابی سفارشات و محصولات، نرخهای جذب سربار صرفاً برای دوایر تولیدی محاسبه می گردد، لذا بمنظور تعیین نرخ جذب سربار و تجزیه و تحلیل انحرافات، هزینه های دوایر خدماتی به دوایر تولیدی منتقل می شود.
سربار مستقیم دوایر
اکثر هزینه های سربار مستقیم هر دایره می تواند بشرح زیر طبقه بندی گردد:
1- سرپرستی، دستمزد غیرمستقیم و اضافه کاری.
2- مواد غیر مستقیم.
3- تعمیرات و نگاهداری.
4- استهلاک تجهیزات
طبقه بندی هزینه ها بشرح فوق معمولاً با دایره ای که هزینه های مزبور در آن واقع می شود، اعم از تولیدی یا خدماتی، بآسانی قابل شناسائی می باشد. در زیر طبقه بندی هزینه های سربار مستقیم هر دایره بطور مشروح مورد بررسی قرار می گیرد.
سرپرستی، دستمزد غیر مستقیم و اضافه کاری – اینگونه هزینه‌ها، برعکس هزینه دستمزد مستقیم، شکل و محتوای محصول را تغییر نمی دهند. بعبارت دیگر اینگونه هزینه ها در تولید نقش کمکی دارند. لازم به توجه است که هر گونه کار انجام شده در کارخانه که بعنوان کار مستقیم تلقی نشود، ناگزیر جزء هزینه های سربار کارخانه منظور خواهد شد.
هزینه دستمزد مستقیم
هزینه سربار کارخانه
از آنجائیکه هزینه های سربار به کلیه محصولات تسهیم می گردند، لذا اشتباه در طبقه بندی هزینه کار. مستقیم که در واقع باید صرفاً به یک محصول یا سفارش اختصاص یابد، موجب طبقه بندی این هزینه بعنوان غیرمستقیم شده و باعث تسهیم این هزینه بین کلیه محصولات یا سفارشات می گردد. این موضوع موجب کمتر نشان دادن بهای تمام شده یک محصول یا سفارش و بیشتر نشان دادن بهای تمام شده سایر محصولات با سفارشات می گردد. بنابراین تلقی یک هزینه بعنوان مستقیم یا غیرمستقیم تأثیر مهمی بر تعیین نرخهای جذب سربار خواهد داشت. در چنین حالتی تصمیم گیری در مورد طبقه بندی هزینه دستمزد بعنوان «غیرمستقیم» باعث کاهش مخرج و افزایش صورت کسر ( ) که برای محاسبه نرخهای جذب سربار بکار می رود، خواهد شد. در زیر تأثیر احتمالی اشتباه در شناسائی 000/1 ریال هزینه دستمزد مستقیم، بعنوان غیرمستقیم، نشان داده می شود:
شناسائی صحیح بعنوان دستمزد مستقیم – ریال
شناسائی نادرست بعنوان دستمزد غیرمستقیم – ریال
دستمزد مستقیم 000/6 000/5
سربارکارخانه:
دستمزد غیرمستقیم 000/5 000/6
سایر هزینه های سربار 000/1 000/7
هزینه سربار کارخانه
نرخ جذب سربار کارخانه 100% 140%