دانلود مقاله بررسی طرح پیشنهادی دولت انگلستان برای حسابداری و گزارشگری مالی وابسته به بخش‌ها

اهم نکات مقاله : اصلاح حسابداری بخش دولتی در کشورهای صنعتی به یکی از اجزاء قابل تشخیص در مجموعه اصلاحات « بازار-محور» نوظهور در مدیریت بخش عمومی تبدیل شده است.جنبه ‌ کلیدی این اصلاحات،تبدیل مبنای حسابداری از مبنای سنتی نقدی به مبنای تعهدی می‌باشد.مبنای تعهدی در حسابداری بخش خصوصی این کشورها نیز بنا به مجوز اصول پذیرفته شده ‌ حسابداری ازگذشته تا بحال بکار گرفته شده است.

در این مقاله با توجه به طرح پیشنهادی دولت انگلستان برای حسابداری و بودجه‌بندی بر مبنای منابع( Resoure Accounting and Budgeting) ،به موضوعاتی دررابطه با تلفیق اشاره میشود که هم با اهمیت وهم مشکل زا می‌باشند پس از مرور تجربه بخش خصوصی در رابطه با تلفیق ،این مقاله به بررسی دقیق ساختار دولت مرکزی انگلستان می‌پردازد و در ادامه، دامنه محدود تلفیق که توسط خزانه داری انگلستان پیشنهاد شده است و به عنوان مبنای ایجاد حسابهای منابع وابسته به بخش‌ها (Departmental Resource Accounts) بکار خواهد رفت،مورد انتقاد قرار می‌گیرد.

در این مقاله همچنین توجه خواننده به ساختار پیچیده ‌ ارائه خدمات عمومی و بسیاری از کارهای انجامی توسط سازمانهای شبه عمومی ( quasi – public organisations ) جلب خواهد شد.لازم به ذکر است که سازمانهای شبه عمومی هم خارج از محدوده پیشنهادی برای بخش‌ها وهم خارج از محدوده حسابهای ملی کل دولت قرار دارند.و در خاتمه بایدگفت که این مقاله،موضوع مربوط به حسابهای کل دولت را مورد بررسی قرار نمی‌دهد.

1) پیشگفتار در سالهای اخیر تغییرات با اهمیتی در رابطه با حسابداری دولتی در کشورهای مختلف بوقوع پیوسته است.در انگلستان ،این تغییرات در قالب مجموعه‌ای با عنوان حسابداری وبودجه‌بندی بر مبنای منابع ( RAB) گنجانده می‌شوند.مقاله ایکه پیشرو دارید،گستره واشکال مختلف تلفیق با حسابداری وگزارشگری مالی دولت بر مبنای تعهدی را مورد توجه قرارداده است.

در این مقاله در عین حال که به پیشرفتهای کشورهای دیگر به گونه مناسب توجه می‌شود، اهمیت موضع باعث می‌شود جهت پربارتر کردن آن ویژگی‌های خاص انگلستان مورد بحث و بررسی ویژه قرار گیرد.

در این رابطه ضروریست که برخی واژگان خاص انگلستان تعریف شدند.یکی از این اصطلاحات،حسابداری بر مبنای منابع (‌Resource Accounting) ( RA) است که به تنظیم الزامات حسابداری و گزارشگری دولت مرکزی با الزامات حسابداری و گزارشگری دولت مرکزی با الزامات حسابداری و گزارشگری شرکتهای مشمول قانون (‌1985- 1989 ) اشاره دارد، شرکتهای اخیرالذکر از مجموعه اصول ورویه هایی پیروی می‌کنند که طبق عرف معمول،رویه‌های پذیرفته شده ‌ حسابداری انگلستان نامیده می‌شوند.( UK GAAP) .عنصر با اهمیتی که در این رابطه وجود دارد عبارتست از تغییر مبنای نقدی به تعهدی .هرچند در مدارک مربوط به خط مشی خزانه‌داری به صراحت عنوان شده است که حسب تفاوتهای موجود بین بخش خصوصی و دولت مرکزی که ناشی از شرایط مختلف آنها است.

احتمال دارد تعدیلاتی در رویه‌های پذیرفته شده حسابداری انگلستان ضرورت پیدا کند ویا اینکه مستلزم افزودن پیوستهایی به آن باشد اما با این وجود، در راهنمای ارائه شده از سوی خزانه‌داری تغییر از مبنای نقدی به تعهدی گنجانده شده است.این راهنمای ارائه شده از سوی خزانه داری تغییر از مبنای نقدی به تعهدی گنجانده شده است،این راهنما به تصویب هیئت مشورتی گزارشگری مالی ( FRAB ) که توسط خزانه‌داری منصوب شده‌آند نیز رسید است.

این هئیت در آؤریل 1996 از سوی خزانه داری ایجاد گردید تا به عنوان عنصری مستقل در فرآیند نظارت بر حسابداری و گزارشگری دولتی عمل نماید،همانطور که گفته شد هیئت مذکورراهنمای منتشر شده توسط خزانه داری – در جولای 1997 – را مورد تأیید قرار داد و پس از این راهنما بطور رسمی انتشار یافت و در آوریل 1998 نیز اصلاحیه‌ای جهت بهنگام کردن این راهنما به آن افزوده گردید.

بودجه بندی بر مبنای منابع( Rsorce Budgeting) ( RB) دارای دو جزء به شرح زیر است: نخست ،مدیریت و اجرای فرآیند برنامه‌ریزی مخارج عمومی بر مبنای یک منبع، و دوم رآی‌گیری سالانه پارلمان بر مبنای یک منبع ( به عبارت دیگر،تصویب مخارج) .در این رابطه لازم به ذکر است که خزانه‌داری به دفعات تأکید کرده است از آنجایی که وظیفه اجرای هر دو جزء بودجه بندی بر مبنای منابع ( RB ) را بر عهده دارد، بنابراین کنترل نهایی براصول حسابداری دولتی را نیز باید در اختیار داشته باشد.

هدف این مقاله عبارتست از ارزیابی طرح پیشنهادی دولت انگلستان برای حسابداری و گزارشگری مالی وابسته به بخش‌ها( departmental financial accounting & reporting) ودراین ارزیابی توجه اصلی بر مرز‌بندی انجام شده در این طرح برای تعیین حدود شخصیت گزارشگر تلفیقی معطوف می‌باشد « بهعبارت ، تعیین حدود شخصیت تهیه کننده « حسابهای تلفیقی منابع وابسته به بخش‌ها» ( Consulidated Departmental Resource Accomnts- ( DRAs) .باید توجه داشت که در اینجا،موضوع تلفیق کردن تمامی حسابهای منابع وابسته به بخش‌ها ( DRAs) با سایر حسابهای موجود درمجموعه ‌ « حسابهای کل دولت »Government Accounts- of- whole) مد نظر نیست.

با این حال یک پیوند بین این موضوعات وجود دارد.

چرا که خزانه دای صراحتاَ ارتباطی بین حسابداری بر مبنای منابع ( RA) و الزمامت اطلاعاتی موضوعات کلان مالی ( macro- fiscal) برقرار ساخته است.لازم به یادآوری است که الزامات اخیر‌الذک از استاداردهای بین‌المللی آماری در خصوص حسابهای ملی وبویژه سیستم ارزیابی حسابهای ملی – 1995 – استخراج شده‌آند.( Eurastat 1996 و luder و Jones ) سایر مطالب این مقاله به شرح زیر است: بخش 2) مرور طرح پیشنهادی دولت انگلستان درخصوص تلفیق بخش 3) بررسی موضوعات اساسی در رابطه با مربوط بودن تجربه ‌ بخش خصوصی در این زمینه و همچنی بافت ویژه بخش عمومی انگلستان .علاوه بر این،تجربه ‌ بین‌المللی در این زمینه نیز مورد بحث قرار می‌گیرد.

بخش 4) نتیجه‌گیری درخصوص پشرفتهای انگلستان در این رابطه که نیاز است در بافتی گسترده تر از اطلاحات مدیریت مالی در دولت مرکزی استقرار یابد.

در اینجا لازم بذکر است که این مقاله به موضوعات با اهمیتی همچون خاستگاه این اصلاحات وارتباط آن با مدیریت نوظهور بخش عمومی (‌New punblic Management) ( NPM) نمی‌پردازند.

ولی با اینحال باید یادآور شد که معمار این اصلاحات در انگلستان ( 1996 و 1995وL ikierman) بارها و بارها به تشریح و توصیف حسابداری و بودجه بندی تعهدی به عنوان بازتاب کننده یک گرایش بین‌المللی و همچنین جزء کلیدی دستور کار مدیریت نوظهور بخش عمومی پرداخته است.

2) طرح پیشنهادی دولت انگلستان برای تلفیق دربخش عمومی طرح حسابداری و بودجه‌ بندی برمبنای منابع (RAB) در نوامبر 1933 توسط وزیر دارایی به آن درجولای 1994 توسط خزانه‌داری و درقالب یک پ یش‌نویس (Green paper) جهت رایزنی عمومی منتشر شد.

دراینجا به منظور تشریح فصل این موضوع با ارائه 3 نموداریکه در ادامه ارائه خواهد شد، توجه‌تان به موضوعات کلیدی مربوط به محدوده تلفیق هریک از حسابهای منانقع وابسته به بخش‌ها (DRA) جلب خواهد شد.

طرح حسابداری و بودجه‌بندی برمبنای منابع (RAB) در نوامبر 1933 توسط وزیر دارایی به آن درجولای 1994 توسط خزانه‌داری و درقالب یک پیش‌نویس (Green paper) جهت رایزنی عمومی منتشر شد.

نمودار 1: در سال 1994 در پیش نویس منتشر‏ه، حدود تعیین شده برای بخشها بشرح زیر گزارش شده: نمودار 1 که از پیش‌نویس (Green Paper) اشاره شده در بالا نقل قول شده است دامنه هریک از حساب‌های منابع وابسته به بخش‌ها را مشخص می‌کند.

همان‌طور که مشاهده می‌شود «حساب منبع وابسته به بخش» (DRA) توسط دایره اصلی مشخص شده است که شامل دایره‌های داخلی آن نیز می‌باشد، این دایره‌های داخلی نمایانگر سازمان‌های اجرایی (چه آنهایی که منابع خود را با تصویب پارلمان به دست می‌آورند و چه آنهایی که ساختاری انتفاعی دارند) هستند.

نمودار فوق نشان می‌دهد که بخش با اهمیتی از نهادهای دولتی خارج از محدوده‌حساب‌های منابع وابسته به بخش‌ها (DRAs) قراردارند.

این نهادها عبارتند از: صنایع ملی، سایر نهادهای عمومی (NDPBs)، شرکت‌های دولتی، خدمات بهداشت عمومی و مقامات محلی (Deaton, 1997a; Deaton,1997b) پس از پیش‌نویس منتشره درسال 1994، بیانیه قطعی خط‌مشی خزانه‌داری (White Paper) درجولای 1995 انتشار یافت.

نمودار 2 که در ادامه به آن اشاره می‌شود از این بیانیه – و با انجام تعدیلات و اضافه نمودن توضیحاتی معین به آن – استخراج شده است.

دراین نمودار هرچیزی که درون محیط پیرامونی دایره اصلی قراردارد مجدداً با حساب منبع وابسته به بخش (DRA) تلفیق خواهند شد.

حساب منبع وابسته به بخش (DRA) تلفیق خواهند شد بخش مرکزی (Core Department) دراین نمودار عبارتست از کل محدوده دایره‌ اصلی پس از کسر نواحی مربوط به دو دایره درونی آن و سطح مشترک با دایره سایرنهادهای عمومی (NDPBs).

یکی از دایره‌های داخل دایره‌ اصلی نمایانگر سازمانهای اجرایی‌أی است که منابع خود را با تصویب پارلمان به دست می‌آورند.

همانطور که مشاهده می‌شود دراین نمودار برخلاف نمودار 1، دایره مربوط به سازمان‌های اجرایی با ویژگی حساب‌های مستقل وجوه انتفاعی، خارج از دایره اصلی قراردارد.

دایره‌ دومی که درونی دایره اصلی واقع شده است نشانگر خریداران خدمات بهداشت عمومی (که تقریباً همگی به شکل تراست‌های خدمات عمومی درآمده‌اند) خارج از حساب منبع وابسته به بخش (DRA) قراردارند.

این با نمودار 1 تفاوت دارد زیرا در آن نمودار دایره مربوط به خدمات بهداشت عمومی کلاً خارج از دایره اصلی قراردارد.

درنمودار 2، نحوه‌ برخورد با سایر نهادهای عمومی ـ درمقایسه با نمودار 1- بسیار پیچیده‌تر شده است.

دراین نمودار سطح مشترک دایره مربوط به سایر نهادهای عمومی با دایره اصلی نشان‌دهنده نهادهایی است که درمحدوده‌ حساب منبع وابسته به بخش (DRA) قراردارند.

این نهادها درعمل عبارتند از نهادهای بی‌اهمیت (ازنظر مخارج) مشورتی و نهادهای اجرایی کوچکی که برای خود سیستم حسابداری ندارند (non-self accounting).

بنابراین تمامی نهادهای پرخرج سایر نهادهای عمومی، بیرون از حساب منبع وابسته به بخش قراردارند.

از این گذشته، تمامی سازمان‌های بخش عمومی که با دایره‌هایی خارج از دایره اصلی نشان داده شده‌اند، بیرون از محدوده بخش‌ها قراردارند و بنابراین تلفیق نخواهند شد.

سطح خاکستری شده نمودار 2 نشان‌دهنده دولت کل (General Goverbnment) است که محدوده آن درتهیه حساب‌های ملی به کار می‌رود.

تعریف دولت کل حائز اهمیت فراوانی است زیرا در روش مورد استفاده خزانه‌داری، مخارج دولت کل GGE(X), (GGE) ‌های گوناگون آن به عنوان هدفی برای کنترل‌نهایی درنظر گرفته می‌شود.

محدوده مربوط به دولت کل را می‌‌توان اینچنین تعیین کرد: محدوده تعیین شده برای بخش‌ها بعلاوه محدوده مربوط به مقامات محلی و محدوده آن دسته از سایر نهادهای عمومی (NDPBs)‌ای که هم خارج از محدوده‌تعیین شده برای بخش‌ها قراردارند و هم جزو شرکت‌های دولتی و شرکت‌های محدوده شده بابت تضمین (Limited by guarantee) نمی‌باشند.

دراین نمودار سطح مشترکی نیز بین محدوده مربوط به سایرنهادهای عمومی و محدوده مربوط به شرکت‌های دولتی وجود دارد.

این محدوده مربوط به نهادهای توسعه اقتصادی است.

از این گذشته برخی از نهادهای اجرایی سایر نهادهای عمومی نیز به شکل شرکت‌هایی محدود شده بابت تضمین می‌باشد که درحساب‌های ملی در طبقه مربوط به بخش خصوصی واقع می‌گردند.

هنگامی که حسابداری برمبنای منابع (RA) درسال‌های 2-2001 اجرا شود، به کارگیری دوگونه تلفیق نیز تعهد خواهد شد و به همراه آنها شکل سومی نیز برای کاربردهای بعدی برنامه‌ریزی می‌شود.

درسیستم یاد شده، حساب‌های منابع وابسته به بخش‌های هریک از 65بخش موجود، سازمان‌های واقع درمحدوده بخش مربوطه را تلفیق خواهند نمود.

از آن گذشته، سازمان‌های خارج از محدوده‌ بخش مربوطه را تلفیق خواهند نمود.

از آن گذشته، سازمان‌های خارج از محدوده تعیین شده برای بخش‌ها نیز همانند گذشته از استانداردهای جاری (ASB,1992)FRS2 دررابطه با واحدهای تحت کنترل خود پیروی خواهند نمود.

لازم به ذکر است که دربیانیه قطعی خط‌مشی خزانه‌داری (White Paper) – انتشار یافته درسال 1995 – تهیه حسابی برای کل دولت نفی شده بود، اما دراثر فشار قابل ملاحظه‌ای که از سوی پارلمان اعمال گردید، خزانه‌داری موضع خود را تغییر داد و هم اکنون حسابی برای کل دولت مرکزی (a Whole-of-Central-Government Account) پیشنهاد نموده است (b1998، خزانه‌داری).

مدارکی درحال شکل‌گیری است که نشان می‌دهد حساب‌های منابع وابسته به بخش‌ها (DRAs) کارکردی دوگانه پیدا خواهد کرد.

این حساب‌ها به عنوان مبنایی برای ایفای مسئولیت پاسخ‌گویی اجرایی عمل خواهند نمود و هم‌راستا هستند با چارچوبی که درآن، تصویب عرضه منابع برعهده پارلمان است.

برداشت فوق، هم از متن پیش‌نویس سال 1994 و هم از بیانیه قطعی سال 1995 خزانه‌داری قابل استنتاج است، چرا که از دیدگاه خزانه‌داری پارلمان به عنوان استفاده‌کننده اصلی برون سازمانی درنظر گرفته شده است (باتوجه به روابط وابسته به قانون‌اساسی دریک نظام دموکراسی پارلمانی)، علاوه برکارکرد فوق، خزانه‌داری خود بالاخص در تهیه حساب‌های کل دولت مرکزی و همچنین در ارائه حساب‌های کلان مالی که درمجموعه حساب‌های ملی تعریف شده‌اند.

درخصوص مشکلات مشخص نمودن واحد اصلی تلفیق‌کننده (parent entity) مطرح خواهد شد و در ادامه محدوده‌های مختلف انجام تلفیق موردبحث قرارخواهد گرفت.

1-3) تجربه بخش خصوصی در رابطه با تلفیق دربخش خصوصی این است که پا را فراتر از روابط قانونی گذاریم و ـ درجائیکه رجحان محتوا برشکل وجود دارد – بدون توجه به شکل قانونی شرکتها، اطلاعات مالی مربوط به واحدهای اقتصادی را گزارش کنیم.

همانطور که می‌دانید، شرکتهای فرعی هویت قانونی مجزایی – از شرکت اصلی – دارند که از به ثبت رسیدن آنها تحت قانون شرکتها نمایشی شده است.

اما در رویه‌های پذیرفته شده حسابداری انگلستان (UK GAAP) معیار اصلی تلفیق، مالکیت نیست بلکه کنترل است.

دراینجا لازم است به دو نکته حائز اهمیت در رابطه با تلفیق اشاره گردد: الف) درنتیجه تلفیق، حسابهایی پدید می‌آیند که وضعیت مالی کلیه شرکتهای فرعی را نشان می‌دهند بنابراین اگر برخی از شرکتهای فرعی به سختی مقروض باشند شرکت مادر دیگر این فرصت را نخواهند داشت که اقدام به تأمین مالی خارج از ترازنامه نماید.

ب) تلفیق نتایج عملکرد شرکتهای فرعی و شرکت اصلی، بخواهد ازطریق پرداختهای زمانبندی شده سود نقدی شرکتهای فرعی خود، اقدام به هموارسازی سودش نماید.

با اهمیت‌ترین موضوع در رابطه با تلفیق، تعریف دامنه ایست که شرکتهای واقع در آن باید تلفیق گردند.

درانگلستان شرکتی که بطورمستقیم و یا غیرمستقیم تحت تسلط شرکت اصلی باشد به عنوان شرکت تحت کنترل و درنتیجه مشمول تلفیق شناخته می‌شود.

و این بدان معنی است که شرکت مادر توانایی تحت‌الشعاع قراردادن تصمیمات عملیاتی و مالی شرکت فرعی را داشته باشد، دراین راستا، مالکیت به عنوان معیاری جداگانه درنظر گرفته نمی‌شود بلکه صرفاً شاخصی است برای نشان دادن کنترل، درحال حاضر درانگلستان استانداردی حکمفرماست (2FRS) که ایجاب می‌نماید تقریباً تمامی شرکتهای فرعی وارد فرآیند تلفیق گردند و این شامل شرکتهای مشغول به عملیات غیرمشابه نیز می‌باشد.

به عنوان مثال شرکت سهامی عام Marks & Spencer از سالهای 91-1990 تاکنون تمامی شرکتهای فرعی خود را بطورکامل وارد آفریند تلفیق کرده است درحالیکه قبل از آن با استناد به مفاد “14SSAP” (ASC، 1978) صرفاً شرکتهای فرعی مشغول به عملیات مشابه را تلفیق می‌کرده است.