کلیات 1 .
هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی است.
اگرچه محور این استاندارد، مسئولیت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه به عهده مدیریت واحد مورد رسیدگی می‌باشد.
2 .
حسابرس هنگام برنامه ریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل باید خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی را که از تقلب یا اشتباه ناشی می‌شود، در نظر گیرد.
تقلب و اشتباه و ویژگیهای آنها: 3 .
تحریف در صورتهای مالی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود.
" اشتباه " عبارتست از هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی (شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشا) مانند : اشتباه در گرداوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورتهای مالی.
براورد حسابداری نادرست ناشی از نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست حقایق.
اشتباه در بکارگیری استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری، شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا.
4 .
" تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، برای برخورداری از یک مزیتی ناروا یا غیرقانونی.
هرچند تقلب یک مفهوم قانونی گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط می‌شود، اقدامات متقلبانه‌ای است که به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی می‌انجامد.
هدف برخی از تقلبات ممکن است تحریف صورتهای مالی نباشد.
حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقی نمی‌کنند.
تقلبی که با دخالت یک یا چند نفر از مدیران واحد مورد رسیدگی روی می‌دهد به عنوان " تقلب مدیران " و تقلبی که تنها توسط کارکنان واحد مورد رسیدگی صورت می‌پذیرد به عنوان " تقلب کارکنان " نامیده می‌شود.
در هر دو حالت، ممکن است تبانی با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسیدگی نیز وجود داشته باشد.
5 .
حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمدی را مدنظر دارد : الف- تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه.
ب - تحریف ناشی از سوء استفاده از داراییها.
6 .
گزارشگری مالی متقلبانه با تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشا از صورتهای مالی به عمد و به منظور فریب استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، سر و کار دارد.
گزارشگری مالی متقلبانه می‌تواند شامل موارد زیر باشد: فریبکاری از قبیل سندسازی و دستکاری یا تغییر سوابق حسابداری یا مدارک پشتوانه تهیه صورتهای مالی.
ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها، معاملات یا سایر اطلاعات با اهمیت در صورتهای مالی.
بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری، شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا به عمد.
7 .
سوءاستفاده از داراییها شامل سرقت داراییهای واحد مورد رسیدگی است.
سوءاستفاده از داراییها می‌تواند به راههای گوناگون (شامل اختلاس دریافتها، سرقت داراییهای ثابت مشهود یا نامشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا و خدماتی که دریافت نشده است) انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان کردن سرقت داراییها، با سوابق یا مدارک ساختگی یا گمراه‌کننده همراه است.
8 .
تقلب شامل وجود انگیزه برای ارتکاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتکاب آن است.
بعضی افراد ممکن است، مثلا به‌دلیل خرج بیش از درآمد، انگیزه سوء استفاده از داراییها را پیدا کنند.
مدیران ممکن است به دلیل فشارهای درون یا برون سازمانی برای کسب سود مورد انتظار (و شاید غیر واقع‌بینانه) به گزارشگری مالی متقلبانه روی آورند؛ به‌ویژه، هنگامی که پیامدهای عدم دستیابی به آن، برای مدیران اهمیت داشته باشد.
فرصت گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییها هنگامی می‌تواند پدید آید که فرد می‌داند به دلایلی چون مورد اعتماد بودن یا آگاهی از وجود ضعفهای خاص در سیستم، کنترلهای داخلی را می‌توان نادیده گرفت.
9 .
وجه تمایز بین تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن اقدامی است که به تحریف در صورتهای مالی بینجامد.
تقلب، برخلاف اشتباه، عمدی است و معمولا با کتمان آگاهانه حقایق همراه است.
اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را شناسایی کند اما، تشخیص نیت مرتکب، اگر غیر ممکن نباشد، برای وی بسیار دشوار است، به‌ویژه، در موضوعاتی که به قضاوت مدیریت برمی‌گردد (مانند براوردهای حسابداری و بکارگیری درست و مناسب استانداردهای حسابداری).
مسئولیت مدیریت: 10.
مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است.
مدیریت برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه نیازمند انجام موارد زیر در واحد مورد رسیدگی است : ایجاد جو مناسب.
ایجاد و حفظ فرهنگ درستکاری و ارزشهای والای اخلاقی.
برقراری کنترلهای مناسب.
11 .
مسئولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی اطمینان یافتن درباره درستی سیستمهای حسابداری و گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی و برقرار بودن کنترلهای داخلی مناسب، شامل کنترلهای مالی، کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و کنترلهای هشدار‌دهنده خطر است.
مدیریت همچنین مسئول ایجاد محیط کنترلی و اتخاذ سیاستها و روشهای لازم برای اطمینان یافتن، تا حد ممکن، از اداره منظم و مؤثر فعالیت واحد مورد رسیدگی است.
این مسئولیت شامل برقراری و اطمینان یافتن از کارکرد مستمر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه است.
این سیستمها، خطر تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه را از بین نمی‌برد، اما آن را کاهش می‌دهد.
از این رو، مسئولیت هرنوع خطر باقیمانده به عهده مدیریت است.
مسئولیت حسابرس: 12 .
همان‌گونه که در بخش 20 " هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی " آمده، هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهای مالی تهیه شده، از تمام جنبه‌های با اهمیت، با استانداردهای حسابداری اظهارنظر کند.
حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای طراحی می‌شود که از نبود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید.
اگرچه حسابرسی می‌تواند عاملی بازدارنده محسوب شود، اما مسئولیت پیشگیری از تقلب و اشتباه با حسابرس نیست و نمی‌تواند باشد.
محدودیتهای ذاتی حسابرسی: 13 .
حسابرس نمی‌تواند اطمینان قطعی حاصل کند که تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، کشف خواهد شد.
حسابرسی حتی اگر طبق استانداردهای حسابرسی برنامه‌ریزی و اجرا شود، باز هم به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای با اهمیت صورتهای مالی، کشف نشود.
حسابرسی به‌دلیل عواملی مانند بکارگیری قضاوت، استفاده از رسیدگی نمونه‌ای، محدودیتهای ذاتی سیستم کنترل داخلی و این واقعیت که بیشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهیت متقاعدکننده دارد نه قطعی، کشف همه تحریفهای با اهمیت را تضمین نمی‌کند.
به‌همین دلایل، حسابرس می‌تواند تنها از کشف تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آورد.
14.
از آنجا که برای کتمان تقلب ممکن است از طرحهای پیچیده و سازمان یافته‌ای چون جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات یا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر کشف نشدن تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب، به‌مراتب بیش از خطر کشف نشدن تحریفهای با اهمیت ناشی از اشتباه است.
هنگامی که تقلب با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می‌شود.
تبانی می‌تواند باعث شود حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد، متقاعدکننده است، درحالی‌که واقعا چنین نیست.
توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین، تکرار و میزان دستکاری، میزان تبانی، اندازه نسبی تک‌تک مبالغ دستکاری شده و میزان ارشدیت افراد درگیر بستگی دارد.
روشهای حسابرسی که برای کشف یک اشتباه مؤثر است ممکن است برای کشف تقلب، بی‌اثر باشد.
15 .
علاوه براین، خطر این که حسابرس تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران را کشف نکند بیش از تقلب کارکنان است، چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض بر درستکاری آنان می‌باشد به‌گونه‌ای که آنان را قادر می‌سازد روشهای کنترل داخلی مقرر را زیر پا گذارند.
برخی مدیران ممکن است به لحاظ موقعیت خود بتوانند روشهای کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلبات مشابه توسط سایر کارکنان را زیر پا گذارند.
برای مثال، می‌توان به وادار کردن زیردستان به ثبت نادرست یا پنهان کردن معاملات اشاره کرد.
مدیران به دلیل اختیاراتی که در واحد مورد رسیدگی دارند می‌توانند کارکنان را با آگاهی یا بدون آگاهی آنان به انجام یا کمک در انجام کاری وادار کنند که ارتکاب تقلبی را برای مدیران، امکان‌پذیر می‌سازد.
16 .
نظر حسابرس در باره صورت های مالی مبتنی‌بر مفهوم کسب اطمینان معقول می‌باشد.
از این رو، حسابرس در یک حسابرسی، کشف تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه را تضمین نمی‌کند.
بنابراین، کشف بعدی یک تحریف با اهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، به‌خودی خود، نشانه وجود موارد زیر نیست: الف- قصور در کسب اطمینان معقول.
ب - برنامه‌ریزی، اجرا یا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای.
ت - قصور در رعایت استانداردهای حسابرسی.
مطالب بالا به‌ویژه در مورد برخی از انواع تحریف عمدی صادق است؛ زیرا، روشهای حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی کتمان شده از طریق تبانی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، یا با اسناد جعلی، کارامد نباشد.
انجام شدن یا نشدن حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس را، کفایت روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتایج حاصل از اجرای این روشها، مشخص می‌کند.
تردید حرفه ای: 17.
حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی" حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا می‌کند.
حسابرس برای شناسایی و ارزیابی مناسب مواردی چون نمونه‌های زیر به چنین نگرشی نیاز دارد : موضوعاتی که خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی را افزایش می‌دهد (برای مثال، ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی، وضعیت صنعت و ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی).
شرایطی که شک حسابرس را درباره وجود تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی برمی‌انگیزد.
شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسیهای قبلی) که قابلیت اعتماد اظهارات کتبی و شفاهی مدیران را مورد شک قرار می‌دهد.
18 .
در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارک را به عنوان درست و واقعی بپذیرد، مگر آن‌که شواهد حسابرسی خلاف آن را نشان دهد.
از این رو، حسابرسی اجرا شده طبق استانداردهای حسابرسی به ندرت به اثبات اصالت مستندات می‌پردازد؛ حسابرسان نیز برای این کار آموزش ندیده‌اند و از آنان انتظار نمی‌رود که متخصص انجام چنین کاری باشند.
بحثهای برنامه ریزی: 19 .
حسابرس در برنامه‌ریزی حسابرسی باید درباره آسیب پذیری واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، با سایر اعضای گروه حسابرسی بحث کند.
20 .
چنین بحثهایی شامل توجه به زمینه‌هایی است که احتمال بیشتری برای رخداد اشتباه وجود دارد یا ممکن است تقلبی رخ دهد.
اعضای گروه حسابرسی برپایه این گفتگوها می‌توانند در مورد زمینه‌های خاصی که حسابرسی آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتری از احتمال وجود تحریفهای ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و چگونگی تاثیر نتایج حاصل از روشهای حسابرسی آنان بر سایر جنبه‌های حسابرسی بدست آورند.
در این گفتگوها ممکن است درباره این که کدام‌یک از اعضای گروه، پاره‌ای از پرس و جوها یا انجام روشهای خاص حسابرسی را به عهده داشته باشد و نتایج حاصل از این پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهی سایر اعضا برسد نیز تصمیم‌گیری شود.
پرس و جو از مدیریت: 21 .
حسابرس هنگام برنامه‌ریزی حسابرسی باید برای دستیابی به موارد زیر از مدیریت پرس و جو کند : الف کسب شناخت از : 1.
ارزیابی مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به میزان بااهمیتی تحریف شده باشد.
سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که مدیریت برای تشخیص چنین خطری برقرار کرده است.
ب - کسب شناخت از میزان آگاهی مدیریت از سیستم های حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف اشتباه برقرار شده است.
پ - این که مدیریت از تقلب شناخته شده‌ای که واحد مورد رسیدگی را تحت تاثیر قرار داده یا از موارد مشکوک به تقلب که واحد مورد رسیدگی در حال بررسی آن است، آگاهی دارد.
ت - این که مدیریت اشتباه با اهمیتی را کشف کرده است.
22 .
حسابرس شناخت خود را از فعالیت واحد مورد رسیدگی با پرس و جو از مدیریت در باره ارزیابی مدیریت از خطر تقلب و سیستمهای برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن تکمیل می‌کند.
علاوه براین، حسابرس از مدیریت در باره سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی برقرار شده برای پیشگیری و کشف اشتباه پرس و جو می‌کند.
از آنجا که مدیریت مسئولیت استقرار سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و تهیه صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی را به‌عهده دارد، پرس و جوی حسابرس‌از مدیریت در باره چگونگی ایفای این مسئولیت، ضروری‌است.
موضوعاتی که می‌تواند به عنوان بخشی از این پرس و جوها مطرح شود به شرح زیر است : الف - انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهای صورتهای مالی، مکانهای فرعی یا قسمتهای بخصوصی که احتمال اشتباه در آنها بالاست یا ممکن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگی برخورد مدیریت با آنها.
ب - کار واحد حسابرسی داخلی واحد مورد رسیدگی و این که واحد یاد شده، تقلب یا ضعفهایی جدی را در سیستم کنترل داخلی شناسایی کرده است.
پ - چگونگی اطلاع رسانی به کارکنان درباره دیدگاه مدیریت نسبت به برخورد مسئولانه با مسایل تجاری و رفتار اخلاقی (برای مثال، از طریق آییننامه، بخشنامه و ...
).
23 .
ماهیت، میزان و تناوب ارزیابی مدیریت از این سیستمها و خطرها، از یک واحد مورد رسیدگی به واحد دیگر فرق می‌کند.
در برخی از واحدهای مورد رسیدگی، مدیریت ممکن است هرساله یا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزیابی تفصیلی بپردازد.
در واحدهای دیگر، ارزیابی مدیریت ممکن است با تناوب و رسمیت کمتر انجام شود.
ماهیت، میزان و تناوب ارزیابی مدیریت، بر شناخت حسابرس از محیط کنترلی واحد مورد رسیدگی اثر می‌گذارد.
برای مثال، ارزیابی نشدن خطر تقلب توسط مدیریت می‌تواند نشانه‌ای باشد که مدیریت برای کنترلهای داخلی اهمیتی قایل نیست.
24 .
شناخت حسابرس از طراحی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی نیز مهم است.
مدیریت در طراحی چنین سیستمهایی در باره ماهیت و میزان روشهای کنترلی که برای اجرا انتخاب می‌کند و ماهیت و میزان خطرهایی که می‌پذیرد، آگاهانه تصمیم می‌گیرد.
حسابرس با این پرس و جوها ممکن است دریابد که مدیریت، برای مثال، خطر مربوط به نبود تفکیک وظایف را آگاهانه پذیرفته است.
اطلاعات حاصل از این پرس و جوها ممکن است در شناسایی آن دسته از عوامل خطر تقلب نیز مفید باشد که می‌تواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی، مؤثر باشد.
25 .
پرس و جو در باره آگاهی مدیریت از تقلباتی که بر واحد مورد رسیدگی اثر داشته، موارد مشکوک به تقلب در دست بررسی و اشتباهات با اهمیت کشف شده نیز برای حسابرس دارای اهمیت است.
این‌گونه پرس و جوها چنانچه، مثلا، نشان دهد که اشتباهات زیادی در زمینه‌هایی خاص پیدا شده است، می‌تواند نشانه‌ای از احتمال وجود ضعفهایی در روشهای کنترل داخلی باشد.
از سوی دیگر، این پرس و جوها ممکن است نشان دهد که روشهای کنترلی به طور مؤثر اجرا می‌شود، چون که موارد غیرعادی، به‌موقع شناسایی و بررسی می‌گردد.
26 .
اگر چه پرس و جوی حسابرس از مدیریت ممکن است اطلاعات مفیدی در باره خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب کارکنان در صورتهای مالی فراهم کند، اما این پرس و جوها الزاما نمی‌تواند اطلاعات مفیدی در باره خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران در صورتهای مالی بدست دهد.
از این رو، پیگیری عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به شرح بند 35، به‌ویژه در ارتباط با تقلب مدیران کاربرد دارد.
خطر حسابرسی: 27 .
بند 3 بخش 40 " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی " بیان می‌دارد که " خطر حسابرسی " یعنی خطر این که حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف با اهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند.
چنین تحریفی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود.
بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی، خطر کنترل و خطر عدم کشف را مشخص کرده است و راهنماییهای لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه می‌دهد.
خطر ذاتی و خطر کنترل: 28 .
حسابرس هنگام براورد خطر ذاتی و خطر کنترل طبق بخش 40 " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی " باید به این موضوع توجه کند که چگونه صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب یا اشتباه، به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شود.
حسابرس در بررسی خطر تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب باید به احتمال وجود عوامل خطر تقلبی که نشاندهنده احتمال گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییهاست نیز توجه کند.
29 .
بخش 40 " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی " براورد حسابرس از خطر ذاتی و خطر کنترل و چگونگی تاثیر آن براوردها برماهیت، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی را شرح می‌دهد.
حسابرس در انجام آن براوردها به این موضوع توجه می‌کند که چگونه صورتهای مالی ممکن است درنتیجه تقلب یا اشتباه به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شود.
30 .
باتوجه به این واقعیت که تقلب معمولاً کتمان می‌شود، کشف آن خیلی مشکل است.
با این وجود، حسابرس با استفاده از شناختی که از فعالیت واحد مورد رسیدگی دارد، ممکن است رویدادها یا شرایطی را شناسایی کند که فرصت، انگیزه یا ابزار ارتکاب تقلب را به‌وجود می‌آورد یا بیانگر این باشد که ممکن است تقلبی قبلا رخ داده باشد.
این‌گونه رویدادها یا شرایط به عنوان " عوامل خطر تقلب " نامیده می‌شود.
برای مثال، ممکن است مدرکی گم شده باشد، دفتر کلی موازنه نباشد یا نتیجه بررسی تحلیلی نامفهوم باشد.
اما، چنین شرایطی ممکن است در نتیجه وضعیتهایی غیراز تقلب ایجاد شده باشد.
بنابراین، عوامل خطر تقلب لزوما بیانگر وجود تقلب نیست، اگرچه آن عوامل، اغلب در شرایط وقوع تقلب وجود داشته‌اند.
وجود عوامل خطر تقلب ممکن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتی یا خطر کنترل تاثیر داشته باشد.
نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب در پیوست 1 این استاندارد می‌آید.
31 .
عوامل خطر تقلب نمی‌تواند به آسانی به ترتیب اهمیت طبقه‌بندی شود یا در قالب مدلهای پیش‌بینی مؤثری قرار گیرد.
درجه اهمیت عوامل خطر تقلب کاملا متفاوت است.
برخی از این عوامل در واحدهایی وجود دارد که شرایط خاص آن واحدها خطر وجود تحریف با اهمیت را نشان نمی‌دهد.
از این رو، حسابرس هنگام بررسی عوامل خطر تقلب (به‌صورت تک تک یا گروهی) و وجود کنترلهای خاص کاهنده خطر، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند.
32 .
گر چه عوامل خطر تقلب مندرج در پیوست 1 طیف گسترده‌ای از وضعیتهایی را پوشش می‌دهد که حسابرسان معمولا با آن مواجه می‌شوند، اما تمام عوامل را در بر نمی‌گیرد.
علاوه براین، کلیه این نمونه‌ها در همه شرایط مورد ندارند و برخی از آنها ممکن است در واحدهای مورد رسیدگی مختلف، به دلیل تفاوت در اندازه، ویژگیهای مالکیتی، نوع صنعت یا سایر ویژگیها یا شرایط ، از اهمیت بیشتر یا کمتری برخوردار باشند.
از این رو، حسابرس هنگام ارزیابی میزان اهمیت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنین، تعیین برخورد مناسب حسابرسی با آن، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند.
33 .
اندازه، پیچیدگی و ویژگیهای مالکیتی در هر واحد مورد رسیدگی اثر عمده‌ای بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد.
برای مثال، دریک واحد مورد رسیدگی بزرگ، حسابرس معمولا عواملی را بررسی می‌کند که عموما از عملکرد نامناسب مدیریت جلوگیری می‌کند، مانند اثر بخشی عملکرد حسابرسی داخلی.
حسابرس، اقدامات به عمل آمده برای تقویت ارزشهای اخلاقی و اثر بخشی سیستم بودجه‌ای را نیز بررسی می‌کند.
دریک واحد کوچک، تمام یا برخی از این بررسیها ممکن است نامناسب یا کم اهمیت باشد.
برای مثال، یک واحد کوچک ممکن است آییننامه رفتاری مکتوبی نداشته باشد، اما بجای آن، ممکن است از طریق ارتباطات شفاهی و الگوهای رفتاری مدیریتی، فرهنگی را ایجاد کرده باشد که بر اهمیت درستکاری و ارزشهای اخلاقی تاکید شده است.
تسلط یک نفر بر مدیریت یک واحد کوچک معمولا و به خودی خود، نشانه قصور مدیریت در نمایش و برقراری جوی مناسب درباره کنترل داخلی و فرایند گزارشگری مالی نیست.
علاوه براین، بررسی عوامل خطر تقلب در سطح یک قسمت عملیاتی واحد مورد رسیدگی ممکن است دیدگاهی متفاوت از بررسی کل آن واحد فراهم نماید.
34 .
وجود عوامل خطر تقلب ممکن است نشانگر این باشد که حسابرس قادر به براورد خطرکنترل در سطحی پایین‌تراز حد بالا در مورد برخی ادعاهای مندرج در صورتهای مالی نخواهد بود.
از طرف دیگر، حسابرس ممکن است قادر به شناسایی کنترلهای داخلی طراحی شده برای کاهش آن عوامل خطر تقلب باشد که بتواند به منظور پشتیبانی از براورد خطر کنترل کمتر از حد بالا مورد آزمون قرار دهد.
خطر عدم کشف: 35 .
حسابرس باید براساس براورد خطرهای ذاتی و کنترل (شامل نتایج حاصل از انجام هرگونه آزمون کنترلها)، آزمونهای محتوا را به گونه‌ای طراحی کند که خطر عدم کشف تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی را به سطح قابل قبولی کاهش دهد.
حسابرس باید عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی را در طراحی آزمونهای محتوا مورد توجه قرار دهد.
36 .
بخش 40 مقرر می‌دارد که براورد حسابرس از خطر کنترل، همراه با براورد خطر ذاتی، بر ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوای لازم برای کاهش خطر عدم کشف به سطح پایین قابل قبول، اثر می‌گذارد.
حسابرس عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی را در طراحی آزمونهای محتوا مورد توجه قرار می‌دهد.
برخورد حسابرس با این عوامل به ماهیت و میزان اهمیت آنها بستگی دارد.
در برخی موارد، حسابرس ممکن است علیرغم شناسایی عوامل خطر تقلب در واحد مورد رسیدگی به این نتیجه برسد که روشهای حسابرسی از پیش برنامه‌ریزی شده، شامل آزمونهای کنترلها و محتوا، برای برخورد با عوامل خطر تقلب کافی است.
37 .
در سایر شرایط، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای مورد توجه قرار دادن عوامل خطر تقلب موجود، تعدیل ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا ضرورت دارد.
در چنین شرایطی، حسابرس باتوجه به براورد خطر تحریفهای با اهمیت، ضرورت برخورد کلی، برخورد خاص در مورد یک مانده حساب، یک گروه معاملات یا یک ادعای مشخص یا هر دو برخورد را بررسی می‌کند.
حسابرس برای برخورد با عوامل خطر تقلب شناسایی شده، امکان مؤثرتر بودن تغییر ماهیت روشهای حسابرسی را به‌جای حدود آنها، مورد توجه قرار می‌دهد.
نمونه‌هایی از روشهای برخورد شامل نمونه هایی از روشهای مربوط به براورد حسابرس از خطر تحریفهای با اهمیت ناشی از هر دو مورد گزارشگری مالی متقلبانه و سوءاستفاده از داراییها، در پیوست 2 این بخش می‌آید.
روشهای لازم در شرایط احتمال وجود تحریف: 38 .
حسابرس هنگام مواجه با شرایطی که ممکن است بیانگر تحریفی با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد، باید روشهایی را به منظور تعیین این که آیا صورتهای مالی به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شده است، اجرا کند.
39 .
حسابرس در طول حسابرسی ممکن است با شرایطی مواجه شود که بیانگر احتمال وجود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد.
نمونه هایی از چنین شرایطی که، به‌تنهایی یا در مجموع ، ممکن است سبب شود حسابرس نسبت به وجود چنین تحریفی تردید پیدا کند در پیوست 3 این بخش می‌آید.
40 .
در مواردی که حسابرس با چنین شرایطی رو برو می‌شود، ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوایی که باید اجرا کند به قضاوت وی درباره نوع تقلب یا اشتباه مشخص شده، احتمال وقوع آن و احتمال این‌که نوع خاصی از تقلب یا اشتباه بتواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد، بستگی دارد.
حسابرس معمولا می‌تواند با اجرای روشهای کافی، تردید خود را نسبت به تحریف با اهمیت صورتهای مالی در اثر تقلب یا اشتباه، تایید یا رفع کند.
درصورت رفع نشدن تردید، حسابرس اثر آن را طبق بند 44 زیر بر گزارش خود، مورد بررسی قرار می‌دهد.
41 .
حسابرس نمی‌تواند فرض کند که تقلب یا اشتباه کشف شده، موردی استثنایی است و از این رو، پیش از تکمیل حسابرسی، ضرورت تجدیدنظر در براورد اجزای خطر حسابرسی که در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی به‌عمل آمده است و لزوم بررسی دوباره ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود سایر روشهای حسابرسی را می‌سنجد (رجوع شود به بندهای 39 و 46 بخش 40 استانداردهای حسابرسی " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی " ).
برای مثال، حسابرس موارد زیر را مورد توجه قرار می‌دهد: ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا.
ارزیابی اثربخشی کنترلهای داخلی در مواردی که خطر کنترل، پایینتر از حد بالا براورد شده باشد.
انتخاب اعضای گروه حسابرسی که می‌تواند برای شرایط موجود مناسب باشد.
بررسی ارتباط تحریف شناسایی شده با تقلب: 42 .
حسابرس هنگامی که یک تحریف را شناسایی می‌کند باید احتمال این‌که چنین تحریفی نشانه تقلب است را بررسی کند و درصورت وجود چنین نشانه‌ای باید به آثار تحریف در ارتباط با سایر زمینه‌های حسابرسی، به‌خصوص قابلیت اعتماد تاییدیه مدیریت، توجه کند.
43 .
چنانچه حسابرس تشخیص دهد یک تحریف قطعا یا احتمالا ناشی از تقلب است، آثار آن، به‌خصوص موارد مرتبط با موقعیت سازمانی فرد یا افراد درگیر را ارزیابی می‌کند.
برای مثال، تقلب مرتبط با سوء استفاده از وجوه یک تنخواه کوچک معمولا در براورد حسابرس از خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، اهمیت کمتری دارد.
چون هم شیوه اداره وجوه و هم اندازه آن موجب محدودیت در مبلغ زیان بالقوه می‌شود و نگهداری چنین وجوهی معمولا به کارکنان با اختیار اندک محول می‌شود.
برعکس، هنگامی که موضوع به مدیرانی با اختیار بیشتر مربوط می‌شود، حتی اگر مبلغ به‌تنهایی نسبت به صورتهای مالی با اهمیت نباشد، ممکن است نشانه مشکل گسترده‌تری باشد.
در چنین شرایطی، چون حسابرس ممکن است درباره کامل و صادقانه بودن تاییدیه‌های دریافتی و درستی سوابق و مستندات حسابداری تردید داشته باشد، قابلیت اعتماد شواهد کسب شده قبلی را دوباره بررسی می‌کند.
حسابرس هنگام بررسی مجدد قابلیت اعتماد شواهد، احتمال تبانی بین کارکنان، مدیران یا اشخاص ثالث را نیز بررسی می‌کند.
چنانچه مدیران، به‌خصوص در بالاترین سطح، درگیر تقلب باشند، حسابرس ممکن است قادر به کسب شواهد لازم برای تکمیل حسابرسی و ارائه گزارش درباره صورتهای مالی نباشد.
ارزیابی تحریف و اثر آن بر گزارش حسابرس: 44 .
حسابرس هنگامی که اطمینان می‌یابد صورتهای مالی در اثر تقلب یا اشتباه به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شده است یا در مواردی که قادر به نتیجه‌گیری در این خصوص نمی‌باشد، باید اثر آن را بر حسابرسی، مورد توجه قرار دهد.
راهنماییهای لازم درباره ارزیابی تحریف در بندهای 12 تا 16 بخش 32 " اهمیت در حسابرسی " و همچنین بندهای 31 تا 42 بخش 70 " گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی " ارائه شده است.
مستندسازی: 45 .
حسابرس باید عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی در فرایند براورد خطر (بند 28) و برخورد با هر یک از این عوامل (بند 35) را مستند کند.
چنانچه حسابرس در طول حسابرسی، چنین عواملی را شناسایی کند که به اعتقاد وی نیاز به روشهای اضافی حسابرسی را ایجاب کند، باید وجود این عوامل خطر و برخورد با آن را مستند کند.
46 .
بخش 23 " مستندسازی " حسابرس را ملزم به مستند کردن موضوعاتی می‌کند که در فراهم نمودن شواهد پشتوانه اظهار نظر حسابرس، اهمیت دارد و مقرر می‌دارد کاربرگهای حسابرسی شامل دلایل حسابرس درباره کلیه موضوعات مهم نیازمند قضاوت حسابرس، همراه با نتیجه‌گیری حسابرس درباره آنها باشد.
به‌دلیل اهمیت عوامل خطر تقلب در براورد خطر ذاتی یا کنترل تحریف با اهمیت، حسابرس عوامل خطر تقلب شناسایی شده و برخوردی را که مناسب دانسته، مستند می‌کند.
تاییدیه مدیریت: 47 .
حسابرس باید درباره موارد زیر از مدیریت تاییدیه کتبی دریافت کند : الف ـ پذیرش مسئولیت خود درباره برقراری و اجرای سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه طراحی شده است.
ب ـ اطمینان آنان نسبت به این که آثار تحریفهای اصلاح نشده‌ای که طی حسابرسی توسط حسابرس جمع بندی شده، به‌تنهایی و در مجموع ، نسبت به کلیت صورتهای مالی بی اهمیت است.
خلاصه‌ای از این اقلام باید در متن تاییدیه مدیران یا پیوست آن ارائه شود.
پ ـ کلیه واقعیتهای مهم مرتبط با هرگونه تقلب یا موارد مشکوک به تقلب شناخته شده برای مدیریت که می‌تواند بر واحد مورد رسیدگی اثر داشته باشد برای حسابرس افشا شده است.
ت ـ نتایج براورد خود از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب، به‌میزان با اهمیتی تحریف شده باشد برای حسابرس افشا شده است.
48 .
بخش 58 " تاییدیه مدیریت " راهنماییهایی را درباره دریافت تاییدیه مناسب از مدیریت در حسابرسی ارائه می‌دهد.
علاوه بر پذیرش مسئولیت خود درمورد صورتهای مالی، پذیرش مسئولیت توسط آنان از کارکرد درست سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه نیز حایز اهمیت است.
49 .
از آنجا که مدیریت مسئولیت تعدیل صورتهای مالی را از بابت اصلاح تحریفهای بااهمیت به عهده دارد، دریافت تاییدیه کتبی از مدیریت درباره بی‌اهمیت بودن تحریفهای اصلاح نشده ناشی از تقلب یا اشتباه، به‌تنهایی و در مجموع، به‌نظر آنان، حایز اهمیت است.
این‌گونه تاییدیه‌ها جایگزین کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی نمی‌باشد.
در برخی شرایط، مدیریت ممکن است براین باور باشد که برخی تحریفهای اصلاح نشده در صورتهای مالی که حسابرس در طول حسابرسی جمع بندی کرده با اهمیت نیست.
به‌این دلیل، مدیریت ممکن است بخواهد عباراتی مانند " مدیریت معتقد است که اقلام ...
و ...
از جمله مصادیق تحریف نمی‌باشد زیرا ...(تشریح دلایل)..." را در تاییدیه کتبی خود اضافه کند.
50 .
حسابرس ممکن است مبلغی را تعیین کند که تحریفهای کمتر از آن، نیاز به تجمیع نداشته باشد، زیرا، حسابرس بر این باور است که تجمیع چنین اقلامی، به روشنی اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی نخواهد داشت.
در چنین مواردی، حسابرس به این واقعیت توجه خواهد داشت که تعیین سطح اهمیت، مستلزم درنظر داشتن ملاحظات کیفی، همانند ملاحظات کمی است و از این‌رو، تحریفهای با مبلغ نسبتا کوچک نیز می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد.
درج این‌گونه تحریفها در خلاصه تحریفهای اصلاح نشده مندرج در تاییدیه کتبی یا پیوست آن، ضرورت ندارد.
51 .
به‌دلیل ماهیت تقلب و مشکلاتی که حسابرسان در کشف تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی با آن رو برو هستند، دریافت تاییدیه کتبی از مدیریت مبنی‌بر افشای موارد زیر برای حسابرس، حایز اهمیت است : الف - کلیه واقعیتهای مرتبط با هرگونه تقلب یا موارد مشکوک به‌تقلبی را که مدیریت از آنها آگاه است و ممکن است بر واحد مورد رسیدگی تاثیر داشته باشد.
ب - نتایج براورد مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به‌گونه‌ای با اهمیت تحریف شده باشد.
اطلاع رسانی: 52 .
حسابرس هنگامی که تحریفی ناشی از تقلب، موارد مشکوک به تقلب یا اشتباه را شناسایی می‌کند باید مسئولیت خود را نسبت به آگاه کردن مدیران اجرایی (شامل مدیرعامل)، هیئت مدیره و مجمع عمومی و در برخی شرایط ، مقامات ذیصلاح قانونی و اجرایی، حسب مورد به‌صورت کتبی یا شفاهی، مورد توجه قرار دهد.
53 .
اطلاع رسانی به‌موقع تحریف ناشی از تقلب، موارد مشکوک به تقلب، یا اشتباه به سطح مناسبی از مدیران اجرایی به این دلیل اهمیت دارد که آنان را قادر به انجام اقدام لازم می‌کند.
تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی و همچنین چگونگی اطلاع رسانی مستلزم قضاوت حرفه‌ای می‌باشد و تحت تاثیر عواملی مانند ماهیت، اهمیت و تعداد دفعات وقوع تحریف یا موارد مشکوک به تقلب قرار دارد.
معمولا، سطح مناسب مدیران اجرایی حداقل یک رده بالاتر از افرادی است که ظاهرا در موارد تحریف یا مشکوک به تقلب دست داشته‌اند.