گزارش عملکرد مالی صورت سود و زیان در ادبیات حسابداری بین المللی، کشورهای جهان از لحاظ حسابداری به دو هسته و یا طبقه اصلی تقسیم می شوند : 1- کشورهای آنگلوساکسون نظیر آمریکا، انگلستان، کانادا، استرالیا 2- کشورهای اروپایی مانند فرانسه، آلمان، بلژیک، ایتالیا (غیرا از انگلستان بقیه کشورهای اروپایی) در کشورهای آنگلوساکسون، اقتصاد آزاد، نیروی بازار (بازار سرمایه) عامل تعیین کننده در حسابداری است، در مقابل در کشورهای اروپایی، فرآیندهای قانونی بر حسابداری حاکم هستند.
از آنجا که کشورهایی که عمدتاً هدایت هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری را به عهده دارند، چهار کشور آمریکا، انگلستان، کانادا و استرالیا می باشند می توان گفت حسابداری پیشرفت خود را مرهون کشورهای آنگلوساکسون بوده است.
هدف اصلی حسابداری اندازه گیری سود است.
زیرا سود همان بازدهی سرمایه (سرمایه گذاری) است.
در زمان قبل از انقلاب صنعتی یعنی زمانی که تئوری سنتی مالک- مدیر حاکم بود.
هدف از (اندازه گیری) تعیین سود تنها محاسبه سود بود، به عبارتی تنها مدل سنتی معاملاتی حاکم بوده و خصوصت کیفی قابل اتکاء بودن رایج بود.
اما بعد از انقلابی صنعتی، هنگامی که تئوری تفکیک مالکیت از مدیریت مطرح گردید.
به ویژه در شرایط تورمی بعد از آن رفته رفته خصوصیت کیفی مربوط بودن بیشتر مورد توجه قرار گرفت و رویکرد نوینی با عنوان رویکرد نگهداشت سرمایه مطرح شد.
که ضعف اصلی آن، غیرقابل اتکاء بودن ارزشهای جاری می بود.
لذا موازنه ای بین این دو خصوصیت کیفی به عنوان یک راهکار در نظر گرفته شد.
و روشهای فعلی حسابداری، ترکیبی از رویکردهای معاملاتی و نگهداشت سرمایه به شمار می روند.
رویکرد معاملاتی : در این رویکرد، عامل اصلی شناخت درآمدها و هزینه ها، انجام معاملات و سایر رویدادهای مالی مشابه است.
به عبارتی زمانی شناسای عناصر سود در صورتهای مالی باید به روشنی تعریف شود.
در این رویکرد، تغییرات ارزش داراییها و بدهیها، تنها در صورتی که منتج از معاملات و سایر رویدادهای مشابه باشد مورد شناخت قرار می گیرد و در مواردی که ارزشها و داراییها در پایان دوره مالی به دلیل تغییر ارزش، تعدیل شوند.
این تعدیل انحراف از رویکرد معاملاتی مطلق محسوب شده و به سمت مفهوم حفظ (نگهداشت) سرمایه می رود.
رویکرد نگهداشت سرمایه : این رویکرد، که رویکردی نوین در حسابداری به شمار می رود.
سود را ماوالتفاوت حقوق صاحبان سرمایه (خالص داراییها) در پایان دوره نسبت به اول دوره می داند.
با فرض اینکه موارد مرتبط با آورده و ستانده صاحبان سرمایه حذف گردد.
ارائه صورت سود و زیان جامع یکی از مصادیق این مفهوم می باشد.
شکل صورت سود و زیان در استانداردهای حسابداری، معمولاً سرفصل های اصلی که باید افشاء شود، مشخص می گردد و یک شکل خاص برای صورتهای مالی اجباری نمی شود.
شکل زیر به عنوان یک نمونه برای راهنمایی ارائه می شود، (سرفصل های اصلی که باید افشاء شود تا علامت ستاره مشخص گردیده است) : نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....
ریال ریال * فروش خالص / درآمد ارائه خدمات ××× - ب.ت.ک.
فروش رفته / ب.ت.
خدمات ارائه شده (×××) سود ناخالص (ناویژه) ××× - هزینه های عملیاتی : هزینه های فروش، اداری و عمومی (×××) ± خالص سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی ××× (×××) * سود عملیاتی ××× * - هزینه های مالی ××× * ± خالص سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی ××× ××× سود ناشی از فعالیت های عادی قبل از مالیات ××× *- مالیات (×××) *سود خالص فعالیت های عادی / سود قبل از اقلام غیرمترقبه ××× *± اقلام غیرمترقبه (×××) ± اثر مالیاتی اقلام غیرمترقبه ××× (×××) *سود خالص ××× تعاریف درآمد عملیاتی : عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سهام، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه که از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده است.
مانند درآمد فروش کالا و ارائه خدمات و یا استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری مانند سود سهام، درآمد حق امنیاز و سود تضمین شده در صورتیکه جزو فعالیت های اصلی و مستمر باشد.
این درآمدها بر طبق استاندارد شماره (3) به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری می شود.
هزینه های عملیاتی : در استانداردهای حسابداری، تعریف خاصی از هزینه های عملیاتی وجود ندارد ولی به قرینه درآمدهای عملیاتی می توان گفت : هزینه های عملیاتی، هزینه های مرتبط با درآمدهای عملیاتی و ناشی از فعالیت های اصلی و مستمر است.
که نمونه های آن ه اداری و تشکیلاتی.
هزینه توزیع و فروش ، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، هزینه استهلاک و ...
می باشد.
نمونه هایی از سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی به شرح زیر می باشد: فروش ضایعات، سود فروش مواد اولیه، هزینه های جذب نشده در تولید، ضایعات غیرعادی تولید، زیان کاهش ارزش موجودیها، خالص کسری و اضافی انبار سود (زیان) عملیاتی : شاخصی است که توانایی شرکت را نظر سودآوری به نمایش می گذارد و تا حد زیادی کارایی شرکت را نشان می دهد و یکی از پایه های مهم پیش بینی عملکرد آتی است و ما والتفاوت درآمدها و هزینه های عملیاتی می باشد.
درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی : که نتیحه فعالیت های عادی (فعالیت های عادی فعالیت هایی هستند که معمول، تکرار شونده یا منظم واحد تجاری (فعالیت های تجاری) هستند و همچنین فعالیت های مرتبط که به تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیت های فوق یا در نتیجه آنها توسط واحد تجاری انجام می شود) است اما در زمره فعالیت های عملیاتی قرار نمی گیرد.
یعنی جزو فعالیت های اصلی و مستمر شرکت نیستند.
چند نمونه : درآمد مالی، سود سهام، هزینه تأمین مالی، سود و زیان فروش داراییهای ثابت مشهود و سرمایه گذاریها.
نکته : اینگونه درآمدها و هزینه ها بر طبق استاندارد شماره 1، از طریق تهاتر درآمدها و هزینه های مربوط (به طور خالص) گزارش می شوند.
رویداد های غیرمترقبه اقلام با اهمیت و بسیار معمول می باشند که منشأ آن رویدادهای خارج از فعالیت های عادی شرکت می باشد.
و انتظار می رود به طور مکرر یا منظم واقع شود.
مانند بلایای طبیعی و مصادره داراییها.
البته این تعریف را باید با در نظر گرفتن محیط فعالیت واحد تجاری، بکار گرفت.
مثلاً وقوع طوفان شن برای شرکتی در سیستان و بلوچستان استنثنایی است ولی برای فارس غیرمترقبه است.
همین طور وقوع عملیات خرابکارانه منجر به زیان در عراق در مقایسه با ایران.
اقلام خاص فعالیت های عادی ماهیت بعضی از اقلام فعالیت های عادی ایجاب می کند که این اقلام در صورت سود و زیان جایگاه خاصی داشته باشند.
از جمله آنها به : 1- اقلام استثنایی ، 2- نتایج عملیات متوقف شده می توان اشاره نمود.
اقلام استثنایی بر طبق استاندارد شماره 6 ، گزارش عملکرد مالی، اقلام استثنایی، اقلامی با اهمیت است که منشأ آن رویدادها با معاملاتی می باشد که در چارچوب فعالیت های عادی شرکت واقع می گردد و به منظور ارائه تصویری مطلوب، افشای جداگانه آنها، منفرداً یا در صورت تشابه نوع، در مجموع به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می یابد.
(به عبارتی عادی ولی غیرمستمر می باشند.) این اقلام باید در سرفصل مربوطه مثلاً اگر هزینه عملیاتی استثنایی وجود دارد در بخش هزینه های عملیاتی و در صورت غیرعملیاتی بودن در قسمت غیرعملیاتی، به طور مجزا افشا شود.
چند نمونه سود یا زیان ناشی از حل و فصل دعاوی به نفع یا بر چند شرکت، زیان انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها طبق مقررات هزینههای تجدید سازمان، هزینه های اخراج دسته جمعی کارکنان، زیان ناشی از بلایای طبیعی در مناطقی که وقوع آن متناوب است.
عملیات متوقف شده : فروش یا خاتمه عملیات یک بخش در صورتی در دوره جاری، عملیات متوقف شده محسوب می شود که تمام شرایط زیر وجود داشته باشد : 1- فروش یا خاتمه عملیات اثر مهمی بر ماهیت و زمینه اصلی عملیات واحد تجاری داشته باشد.
مثلاً منجر به خروج از بازاری خاص (تجاری یا جغرافیایی) یا کاهش عمده در میزان فروش در بازارهای در حال تداوم آن باشد.
2- دارایی ها، بدهی ها، نتایج عملیات متوقف شده، برای مقاصد گزارشگری، به روشنی قابل تفکیک باشد.
3- عملیات توقف حداکثر تا سه ماه پس از تاریخ ترازنامه یا تاریخ تصویب صورت های مالی، هرکدام مقدم تر است، تکمیل گردد.
3- عملیات توقف حداکثر تا سه ماه پس از تاریخ ترازنامه یا تاریخ تصویب صورتهای مالی، هرکدام مقدم تر است، تکمیل گردد.
در این صورت بر طبق استاندارد شماره 6، گزارش عملکرد مالی، صورت سود و زیان به نحو زیر تهیه می گردد: دو بخش فروش و سود (زیان) عملیاتی به دو قسمت : 1- عملیات در حالت تداوم، 2- عملیات متوقف شده تقسیم شده و اگر ذخیره ای هم در نظر گرفته باشیم در صورت سود و زیان وارد می شود، بقیه موارد مانند سابق است.
نکته : نحوه محاسبه و شناسایی ذخیره برای تعهدات ناشی از توقف عملیاتی به طور خلاصه به شرح ذیل محاسبه میشود: از ماوالتفاوت نتایج (سود و زیان) عملیات مورد انتظار بخش متوقف شده در دوره های بعد و سود و زیان مورد انتظار ناشی از کنار گذاری داراییها در دوره بعد، که اگر منفی شد به همان میزان ذخیره در نظر گرفته می شود.
گردش حساب سود و زیان انباشته این قسمت معمولاً در ادامه صورت سود و زیان ارائه شده و حلقه ارتباطی بین صورت سود و زیان و ترازنامه می باشد فرمت کلی آن به شرح زیر می باشد: تعدیلات سنواتی تعدیلات سنواتی، تعدیلات با اهمیت است که به سنوات قبل مربوط می شود و ناشی از موارد زیر است : 1- تغییر در رویه های حسابداری 2- اصلاح اشتباهات 1- تغییر در رویه های حسابداری به دلیل تغییر شرایط یا دستیابی به اطلاعات جدید، ممکن است رویه های حسابداری تغییر کند که می تواند به صورت اختیاری باشد و یا قوانین آمره یا استانداردهای حسابداری، که نمونه هایی از آن عبارتند از : 1- تغییر در روش ارزیابی موجودی مواد و کالا (مثلاً از fifo به میانگین موزون) 2- تغییر در روش حسابداری پیمان های بلند مدت 3- تغییر در شخصیت گزارشگری درصورت تغییر در رویه های حسابداری 1- ارقام مربوط به دوره جاری بر مبنای رویه جدید منعکس گردد.
2- اثرات انباشته ناشی از تغییر رویه (ماوالتفاوت سود انباشته ابتدای دوره تغییر با استفاده از رویه قبلی و سود انباشته ابتدای دوره تغییر با فرض آنکه رویه حسابداری جدید در دوره های گذشته مورد استفاده بوده) به عنوان تعدیلات سنواتی منظور شود.
3- ارقام مقایسه ای صورت های مالی دوره های قبل با فرض به کارگیری روش جدید در دوره های قبل ارائه مجدد گردد.
نکته : اگر تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری مشکل بود، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی و به گونه ای مناسب افشاء شود.
چند مثال : 1- مدیریت شرکت دماوند در سال 2×13 تصمیم گرفت روش ارزیابی موجودی کالا را از روش میانگین موزون به روش fifo تغییر دهد، اطلاعات زیر در دست می باشد.
با فرض اینکه نرخ مالیات بردرآمد 25 درصد باشد، مطلوبست ارائه تعدیلات سنواتی و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه نکته : 1- برای محاسبه تعدیلات سنواتی، موجودی کالای ابتدای سالی که تغییر در آن صورت می گیرد طبق دو روش با هم مقایسه می گردد.
2- هم اکنون در عمل تعدیلات سنواتی بدون در نظر گرفتن آثار مالیاتی منعکس می شود اما با توجه به آنکه تعدیل سنواتی بردرآمد مشمول مالیات مؤثر است.
بهتر است آثار آن به طور جداگانه مشخص و گزارش شود.
موجودی کالا 000/40 موجودی کالا 000/40 سود انباشته 000/30 سود انباشته 000/40 مالیات پرداختنی 000/10 ثبت بدوندر نظر گرفتن اثر مالیاتی ثبت با در نظر گرفتن اثر مالیاتی مثال : 2- شرکت شیرکوه از سال 1×13 شروع به فعالیت نموده و برای ارزیابی موجودی کالا از روی fifo استفاده می نمود.
در سال 3×13، مدیریت شرکت تصمیم گرفت برای ارزیابی موجودی کالا از روش میانگین موزون استفاده نماید.
اطلاعات زیر در دست است: با فرش اینکه تغییر روش در سال 3×13 صورت گرفته باشد و از مالیات بردرآمد صرف نظر شود.
مطلوبست : 1- محاسبه سود خالص سال 3×13 2- محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر روش ارزیابی موجودی کالا و انجام ثبت لازم در دفتر روزنامه 1) (000/18)→ (000/250-000/232) = تفاوت م.ک پایان دوره سال 3× (000/16) → (000/180-000/164) = تفاوت م.ک اول دوره سال 3× 2) م.ک ابتدای سال 3× به روش قدم- م.ک ابتدای سال سال 3× به روش جدید = تعدیلات سنواتی کاهش در م سود انباشته (16000) = 000/180 – 000/164 = تعدیلات سنواتی سود انباشته 000/16 موجودی کالا (اول دوره) 000/16 ثبت بابت انعکاس آثارانباشته تغییر روش نکته : بر طبق استانداردهای بین الملل اینگونه تغییرات، تغییر در رویه حسابداری است ولی طبق استاندارد ایران تغییر در برآورد است.
مثال : شرکت یزد ، یک دستگاه ماشین آلات به بهای تمام شده 210 میلیون ریال و ارزش اقساط 10 ریال و عمر مفید 10 سال تحصیل نمود و از ابتدای سال تحصیل سال 82 به روش خط مستقیم مستهلک نمود.
در آغاز سال 87 شرکت پایان به این نتیجه رسید که اگر روش استهلاک را به روش نزولی و با نرخ 20 درصد تغییر دهد.
منجر به ارائه مطلوب تر صورتهای مالی می گردد.
مطلوبست تعیین نوع تغییر حسابداری محاسبه اثرات انباشته تعدیل و ارائه ثبت اصلاحی لازم.
8/6 = 100-8/106 = اثر انباشته تغییر روش سود انباشته 8/6 استهلاک انباشته تجهیزات 8/6 ثبت بابت انعکاس آثار انباشته تغییر روش اصلاح اشتباهات : منظور از اصلاح اشتباه، اصلاح اشتباهات با اهمیتی است که در صورت های مالی دوره های گذشته رخ داده و در دوره جاری کشف گردیده است.
بر طبق استاندارد شماره 6 ایران می تواند شامل موارد زیر باشد: الف- اشتباهات ریاضی ب- اشتباهات در بکارگیری رویه های حسابداری ج- تغییر نادرست یا ندیده گرفتن واقعیت های موجود در زمان تهیه صورت های مالی د- تغییر از یک رویه غیراستاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری هـ- موارد تقلب اشتباهات ممکن است : 1- تنها بر ترازنامه یا صورت سود و زیان تأثیر بگذارد: مثلاً اگر خرید ماشین آلات اشتباهات به عنوان اثاثه ثبت شود و یا اینکه هزینه حسابرسی تحت عنوان هزینه های مالی ثبت شود.
این اشتباهات عموماً مربوط به طبقه بندی اقلام هستندو به عنوان تعدیلات سنواتی تلقی نمی شوند.
2- هم بر ترازنامه و هم بر صورت سود و زیان تأثیر بگذارند : مثلاً عدم شناسایی هزینه استهلاک برای دارایی های ثابت مشهود، که هم سود شرکت وهم ارزش دفتری دارایی های مشهود را بیشتر از واقع گزارش گردد.
اینگونه اقلام تعدیلات سنواتی تلقی می شوند که خود به دو نوع تقسیم می شوند: الف) اشتباهات خنثی شونده : صرفاً بر روی سود خالص چندین دوره مالی تأثیر می گذارند و پس از چند دوره، اثر آنها بر سود انباشته خنثی می شود.
مثلاً اگر تجهیزات خریداری شده به عنوان هزینه ثبت شود.
پس از پایان عمر مفید تجهیزات، اثر این اشتباه خنثی می شود.
ب) اشتباهات ماندگار : در صورت عدم اصلاح این اشتباهات هرگز خنثی نمی شوند.
مثلاً اگر زمین خریداری شده به حساب هزینه منظور گردد.
چند مثال : شرکت سهامی حسام، یک فقره فاکتور فروش نسیه سال 84 را به مبلغ 000/000/150 ریال.
در دفاتر خود به اشتباه ثبت ننموده است.
با توجه به هر یک از حالات مستقل زیر، ثبت لازم را ارائه دهید.
الف- این اشتباهات در همان سال 84 و قبل از پرداخت وجه توسط مشتری کشف گردد.
حسابهای دریافتنی 000/000/150 فروش 000/000/150 ثبت اصلاحی لازم برای تعدیلات سنواتی ب- این اشتباه در 25/1/85 یعنی قبل از انتشار صورتهای مالی سال 84 کشف گردد و مشتری تا آن لحظه وجهی پرداخت ننموده است.
29/12/84 : بدهکاران 000/000/150 فروش 000/000/150 ج- در تاریخ 5/6/85 و بعد از انتشار صورتهای مالی سال 84، متوجه اشتباه شویم، در حالیکه مشتری هنوز وجهی پرداخت ننموده است.
(نرخ مالیات 25درصد) بدهکاران 000/000/150= 000/500/112 سود انباشته = 75%×000/000/150= 000/500/37 مالیات پرداختنی = 25% 000/000/150 د- فرض کنید در سال 85 و پس از آنکه مشتری نسبت به پرداخت بدهی خود اقدام نماید و قبل از انتشار صورتهای مالی سال 84 متوجه اشتباه شویم.
بانک 000/000/150 فروش 000/000/150 هـ- حال فرض کنید در سال 85 مشتری نسبت به پرداخت بدهی خود اقدام نموده و حسابدار شرکت به اشتباه ثبت زیر را در دفاتر انجام دهد: بانک 000/000/150 فروش 000/000/150 به هر یک از حالات مستقل زیر پاسخ دهید: 1- فرض کنید در سال 85 و یا در سال 86 و قبل از بسته شدن حسابها (انتشار صورتهای مالی سال 85) متوجخ اشتباهات انجام شده شویم ثبت لازم را ارائه دهید.
نکته : این ثبت می تواند در تاریخ کشف اشتباه زده شود.
29/12/85 فروش 000/000/150= 000/500/112 سود انباشته = 75%×000/000/150= 000/500/37 مالیات پرداختنی = 25%× 000/000/150 2- فرض کنید در سال 86 (پس از بستن حسابها و انتشار صورتهای مالی سال 85) متوجه اشتباهات انجام شده گردیم؟
احتیاج به هیچ اصلاحی نسبت چون اشتباه سال 84 یا اشتباه سال 85 خنثی شده البته سود سال سال 84، 150 میلیون ریال کمتر از واقع و سود سال 85، 150 میلیون بیشتر از واقع گزارش شده است.
مثال درس (2) : شرکت طوس در ابتدای سال 1379، یک دستگاه تجهیزات را به بهای تمام شده 000/000/10 ریال خریداری می نماید که در دفاتر به اشتباه به حساب هزینه های توزیع و فروش ثبت می خورد.
عمر مفید تجهیزات 5 سال و روش استهلاک خط مستقیم می باشد.
با در نظر گرفتن اطلاعات فوق به سؤالات زیر پاسخ دهید؟
الف) فرض کنید شرکت در ابتدای سال 82 متوجه این اشتباه گردد با فرض نرخ مالیات 20 درصد، ثبت لازم را ارائه دهید.
ثبتی که به اشتباه در دفاتر ارائه شده به این شرح می باشد : هزینه های توزیع و فروش 000/000/10 بانک / حساب های پرداختنی 000/000/10 پس با این حساب ما باید علاوه بر شناسایی قسمت مستهلک نشده تجهیزات در دفاتر، حساب اس انباشته آن را هم تعدیل کنیم: 000/000/6=3×000/000/2== هزینه استهلاک دارایی به روش خط مستقیم هزینه استهلاک 3 سال گذشته (بخش مستهلک شده) مانده استهلاک انباشته تجهیزات 000/000/4=000/000/6 – 000/000/10 تجهیزات 000/000/10 استهلاک انباشته تجهیزات 6000000 سود انباشته 3000000 = 75%× 40000000 مالیات پرداختنی 1000000 یا می توان به صورت زیر هم ثبت زد : تجهیزات 4000000 سود انباشته 000/000/3=75%×000/000/4 مالیات پرداختنی 000/000/1 ب- فرض کنید شرکت در سال 83 متوجه اشتباه انجام شده گردد.
در این سال هیچ ثبت اصلاحی نیاز نمی باشد.
زیرا 5 ساله عمر مفید تجهیزات به اتمام رسیده و هیچ چیز از تجهیزات باقی نمانده و همه به هزینه تبدیل شده است.
اما سود 5 سال گذشته شرکت کمتر از واقع گزارش شده است.
نکته : در مورد اصلاح اشتباهات، علاوه بر آنکه مانده سود انباشته ابتدای دوره با استفاده از تعدیلات سنواتی تعدیل می شود.
صورتهای مالی مقایسه ای نیز ارائه مجدد می گردد.
تغییر در برآوردهای حسابداری استفاده از برآورد در فرآیند حسابداری یک امر طبیعی است برآوردها معمولاً با استفاده از مناسب ترین اطلاعات موجود صورت می گیرد اما گذشت زمان و دستیابی به اطلاعات جدید ممکن است ضرورت یابد که برآوردهای حسابداری تغییر کند.
تغییر در برآورد حسابداری ممکن است: 1- تنها بر سود و زیان دوره جاری تأثیر داشته باشد مانند تغییر دربرآورد نرخ مورد استفاده برای مطالبات مشکوک الوصول 2- هم بر سود و زیان دوره جاری و هم بر دوره های آتی تأثیر داشته باشد مانند تغییر در برآورد عمر مفید دارای مشهود که علاوه بر هزینه استهلاک دوره جاری بر هزینه های استهلاک دوره های آتی اثر می گذارد.
سایر نمونه ها به شرح زیر است : میزان مورد انتظار مطالبات لاوصول و مبلغ بدهی مربوط به تضمین محصولات، تغییر روش محاسبه استهلاک داریی ها، تغییر در برآورد نابابی موجودی مواد و کالا، تغییر در برآورد میزان قابل بازیافت از منابع و ذخایر طبیعی نکته : تغییر در برآوردهای حسابداری عطف به ماسبق نمی شود یعنی صورتهای مالی دوره های قبل از اصلاح و ارائه مجدد نمی گردد.
مثال درس (1) : شرکت قوچان ، در اول فروردین ماه 1×13، ماشین آلاتی را به مبلغ 000/900 ریال خریداری نمود، عمر مفید ماشین آلات 8 سال و ارزش اسقاط آن 000/100 ریال برآورد شده و روش خط مستقیم برای محاسبه استهلاک مورد استفاده قرار گرفته است.
در ابتدای سال 4×13، با بررسی های انجام شده مشخص گردید که عمر مفید ماشین آلات 3 سال و ارزش اسقاط آن 000/60 ریال است.
مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک ماشین آلات در سال 4×13، محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر در برآورد عمر مفید ارزش دفتری ماشین آلات در ابتدای 4× 000/600=000/300-000/900 از آنجا که تغییر در برآورد محسوب می شود پس عطف به ماسبق ندارد یعنی اثر انباشته تغییر در برآورد صفر است.
مثال درس (2) : شرکت کاشان، در اول فروردین ماه 1×13، تجهیزاتی را به مبلغ 000/650 ریال خریداری نمود.
عمر مفید تجهیزات 5 سال و ارزش اسقاط آن 000/50 ریال برآورد شد و برای محاسبه استهلاک، روش خط مستقیم مورد استفاده قرار گرفت.
در سال 3×13، مدیریت شرکت تصمیم گرفت، روش استهلاک را به روش مجموع سنوات تغییر دهد.
مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک تجهیزات در سال 3×13، محاسبه اثر انباشته ناشی از تغییر در روش استهلاک : بر طبق استانداردهای بین الملل این تغییر، تغییر در رویه حسابداری است بر طبق استاندارد ایران، تغییر در برآورد است پس اثر انباشته تغییر روش آن صفر است.
سال باقیمانده 4=2-6 ارزش دفتری دارایی در ابتدای 3× 000/450 = 000/200-000/650 000/160 = (000/50-000/450) × = هزینه استهلاک سال اول (3×) بر طبق استاندارد بین الملل : رویه جدید : 21 =1+2+3+4+5+6 428/171=(000/50-000/650)× : سال 1× = (000/50×000/650) × : سال 2× رویه قدیم : 000/200=2×000/100= مثال درس (3) : شرکت الوند در ابتدای سال 1×13، ماشین آلاتی به مبلغ 000/800 ریال خریداری نمود.
عمر مفید ماشین آلات 10 سال و ارزش اسقاط آن صفر برآورد گردید و روش خط مستقیم برای استهلاک ماشین آلات مورد استفاده قرار گرفت.
در ابتدای سال 5× با بررسی های انجام شده مشخص گردید که این ماشین آلات تنها سه سال دیگر قابل استفاده می باشد.
مطلوبست : محاسبه هزینه استهلاک ماشین آلات مذکور برای سالهای 5×13 الی 7×13 ارزش دفتری ماشین آلات در ابتدای 5× 000/840 = 000/320-000/800 صورت سود و زیان جامع طبق رویکرد نگهداشت سرمایه، سود از تفاوت بین خالص داراییها (حقوق صاحبان سهام) در ابتدا پایان دوره به استثنای آورده و ستانده صاحبان سرمایه طی دوره ، به دست می آید، و از آنجا که برخی اقلام در صورتی سود و زیان منعکس نمی شوند و مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور می شوند (در ترازنامه)؛ مانند : مازاد تجدید ارزیابی دارایی های غیرجاری، سود و زیان تسعیر داراییها و بدهی های ارزی در شرکت های دولتی (مشمول ماده 136 قانون محاسبات عمومی)، بخشی از وجوه دریافتی توسط شرکت های آب و برق از مشترکین (که طبق قانون به عنوان حقوق عمومی طبقه بندی می شود).
تفاوت تسعیر صورتهای مالی واحدهای مستقل خارجی (استاندارد شماره 16).
لذا رقم نهایی صورت سود و زیان بیانگر سود (زیان) جامع نیست.
به همین دلیل گزارش سود و زیان جامع تهیه می گردد که فرمت کلی آن به شرح زیر است: *این موارد باید در یک صورت سود و زیان جامع گزارش شود.
نکته : لازم به ذکر است که تعدیلات سنواتی جزئی از سود جامع دوره جاری نسبت اما جهت انعکاس کلیه تغییرات شناسایی شده طی دوره در این صورت وارد می شود.
نکته : در مواردی که اجزای صورت سود و زیان جامع، محدود به سود یا زیان خالص دوره (طبق صورت سود و زیان) و تعدیلات سنواتی باشد.
ارائه صورت سود و زیان جامع ضرورتی ندارد.
و تنها عدم لزوم ارائه صورت را در یادداشتی ذیل صورت سود و زیان افشاء می کنیم.
نکته : تعدیلات سنواتی ← اگر بدهکار باشد ← کم می شود.
تعدیلات سنواتی ← اگر بستانکار باشد ← اضافه می شود.
مثال درس (1) : مانده های زیر در خصوص عملکرد مالی شرکت سهامی میبد برای سال مالی 8×13 در دست می باشد: صورت سود و زیان جامع سال مالی 8×13 را تهیه نمایید : پاسخ مسائل فصل سوم نشریه 175 سازمان حسابرسی مسئله 36 ص 194 نشریه 175 سود و زیان جاری : 3000=1000-4000= زیان غیرمترقبه ناشی از مصادره دارایی ها زیان کاهش ارزش موجودی ها میلیون ریال 400 بند 3 و 4 تعدیلات سنواتی و مربوطه به سود انباشته افزایش هزینه استهلاک (تعدیل بدهکار) (5/37) = %75×50 ← تعدیل سنواتی برگشت هزینه استهلاک (تعدیل بستانکار) 45=%75×60 مسأله 37 ص 195 نشریه 175 183= 16 + 18 – 185 = فروش صحیح 5/101 = 5/7 + 94 = ب.ت فروش صحیح 5 = هزینه تجدید ارزیابی 12 = 12 × = هزینه اجاره صحیح 15/17= (%5×183) + 8 = هزینه صحیح مخارج تضمین مسئله 38 ص 196 نشریه 175 مسأله 39 ، ص 197، نشریه 175 مسئله 40 ص 198 ، نشریه 175 گردش حساب سود و زیان انباشته سال X2 مسئله 42 ، ص 200 ، نشریه 175 مسئله 43، ص 203 ، نشریه 175 مسئله 44 ، ص 202 ، نشریه 175 هزینه استهلاک سالانه استهلاک انباشته تا تاریخ برآورد 2700=9×300 ارزش دفتری 500=2700-3200 هزینه استهلاک سال جاری و سالهای بعد تغییر در برآورد است و عطف به ماسبق ندارد.
لذا آثار آن به دوره های جاری و بعد تسری می بابد در واقع اثر انباشته تغییر در برآورد صفر است.
مساله 45 صفحه203 نشریه 175 ثبت لازم : سود انباشته 100 موجودی کالا (اول دوره) 100 ثبت بابت در نظر گرفتن تعدیلات سنواتی نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای دوره مالی منتهی به ....ریالریال* فروش خالص / درآمد ارائه خدمات×××- ب.ت.ک.
خدمات ارائه شده(×××)سود ناخالص (ناویژه)×××- هزینه های عملیاتی :هزینه های فروش، اداری و عمومی(×××)± خالص سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی×××(×××)* سود عملیاتی×××* - هزینه های مالی×××* ± خالص سایر درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی××××××سود ناشی از فعالیت های عادی قبل از مالیات×××*- مالیات(×××)*سود خالص فعالیت های عادی / سود قبل از اقلام غیرمترقبه×××*± اقلام غیرمترقبه(×××)± اثر مالیاتی اقلام غیرمترقبه×××(×××)*سود خالص××× نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان برای سال های مالی منتهی به ....ریالریالریالریالفروش:عملیات در حال تداوم××××××عملیات متوقف شده××××××جمع××××××-بهای تمام شده فروش(×××)(×××)سود ناویژه××××××- هزینه های عملیاتی(×××)(×××)± خالص سایر درآمدها و هزینه عملیاتی××××××سود (زیان) عملیاتی :عملیات در حالت تداوم××××××عملیات متوقف شده××××××××××××- هزینه های تأمین مالی(×××)(×××)زیان (توقف عملیات)(×××)-+ برگشت ذخیره پیش بینی شده (در صورت وجود)×××-(×××)خالص سایردرآمدها و هزینه های عملیاتی××××××سود فعالیت های عادی قبل از مالیات××××××- مالیات(×××)(×××)سود خالص×××××× گزارش حساب سود (زیان) انباشتهگزارش حساب سود (زیان) انباشتهگزارش حساب سود (زیان) انباشتهگزارش حساب سود (زیان) انباشتهریالریالسود (زیان)، خالص×××مانده سود (زیان) انباشته در ابتدای دوره×××± تعدیلات سنواتی×××سود و زیان انباشته در ابتدای دوره – تعدیل شده×××سود قابل تخصیص×××تخصیص سود :اندوخته قانونی(×××)سایر اندوخته ها(×××)سود سهام تقسیمی / تصویب شده(×××)(×××)سود (زیان) انباشته در پایان دوره××× 29/12/2×29/12/1×موجودی کالا طبق روش میانگین موزون000/520000/400موجودی کالا طبق روش fifo000/570000/440 م.ک ابتدای سال 2× به روش fifo000/440م.ک ابتدای سال 2× به روش W.A(000/400)تفاوت دو روش000/40- اثر مالیاتی 25%(000/10)خالص تعدیلات سنواتی000/30 سال 3×13سال 2×13سال 1×13موجودی کالا پایان سالریالریالریالطبق روش fifo000/250000/180000/220طبق روش میانگین موزون000/232000/164000/210سود خالص (با استفاده از روش fIfo)000/576000/524000/475 سود دورهب.ت.
فروشم.ک.
پایان دورهمستقیممعکوسم.ک.
اول دورهمعکوسمستقیم سود خالص سال 3× به روش fifo000/576- تفاوت م.ک.
پایان دوره(18000)+ تفاوت م.ک.
اول دوره16000سودخالص سال 3× به روش W.A574000 42000=20%× (0-210) = هـ.اس سال 8242000=20%× (0-210) = هـ.اس سال 82هزینه استهلاک سالانه به روش مستقیم 20=10-2106/33=20%× (42-210) = هـ.اس سال 836/33=20%× (42-210) = هـ.اس سال 83هزینه استهلاک سالانه به روش مستقیم 20=109/26=20%× ((6/33+42)-210) = هـ.اس سال 849/26=20%× ((6/33+42)-210) = هـ.اس سال 845/21=20%× ([9/26+6/33+42]-210) = هـ.اس سال 855/21=20%× ([9/26+6/33+42]-210) = هـ.اس سال 85استهلاک انباشته تا زمان تغییر روش 100= 5 ×20استهلاک انباشته تا زمان تغییر روش 100= 5 ×202/17=20%× ([5/21+9/26+6/33+42]-210) = هزینه استهلاک سال 862/17=20%× ([5/21+9/26+6/33+42]-210) = هزینه استهلاک سال 868/106 هزینه استهلاک 3 سال گذشته 000/300= 3×(000/100-000/900)هزینه استهلاک 3 سال گذشته 000/300= 3×8 هزینه استهلاک سال 4×تا 6× 000/180=000/60-000/600هزینه استهلاک سال 4×تا 6× 000/180=3 استهلاک انباشته در سال 1و2× 000/200= 2× 000/100=000/50-000/650استهلاک انباشته در سال 1و2× 000/200= 2× 000/100=6 اس انباشته تجهیزاتاس انباشته تجهیزات000/200 X=114285ماوالتفات314285 هزینه استهلاک سالهای 1× الی 5× 000/320 = 4 × 000/80=0-000/800هزینه استهلاک سالهای 1× الی 5× 000/320 = 4 × 000/80=10 هزینه استهلاک سالهای 5× تا 7× 000/160=0-480000هزینه استهلاک سالهای 5× تا 7× 000/160=3 نام شرکت صورت سود و زیان جامع برای دوره مالی منتهی به ....نام شرکت صورت سود و زیان جامع برای دوره مالی منتهی به ....ریال*سود خالص دوره مالی×××*+ مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدیدارزیابی دارایی های ثابت مشهود×××*+ سود تحقق نیافته سرمایه گذاری های بلند مدت×××سود جامع دوره مالی×××*تعدیلات سنواتی×××سود جامع شناسایی شده از تاریخ گزارشگری قبلی××× سود خالص 1700 ریالسود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی جزء لاینفک 80مازاد تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود 600تعدیلات سنواتی (بستانکار) 200زیان تحقق نیافته ی سرمایه گذاری های بلند مدت 200سود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی مستقل 50 شرکت سهامی میبد صورت سود و زیان جامع برای سال مالی منتهی به 29/12/8×شرکت سهامی میبد صورت سود و زیان جامع برای سال مالی منتهی به 29/12/8×ریالسود خالص1700+مازاد تجدیدارزیابی دارایی های ثابت مشهود600- زیان تحقق نیافته سرمایه گذاری های بلند مدت(200)+ سود حاصل از تسعیر ارز واحد خارجی مستقل50سود جامع سال مالی2150تعدیلات سنوانی250سود جامع شناسایی شده از تاریخ گزارشگری قبلی2400 ارزش دفتری دارایی های شعبه آفریقا 400 =1000ارزش دفتری دارایی های شعبه آفریقا 400 =4/1 شرکت کویر صورت سود و زیان برای سال منتهی به 29 اسفند 2× ریالشرکت کویر صورت سود و زیان برای سال منتهی به 29 اسفند 2× ریالشرکت کویر صورت سود و زیان برای سال منتهی به 29 اسفند 2× ریالشرکت کویر صورت سود و زیان برای سال منتهی به 29 اسفند 2× ریالادامه صورت سود و زیانادامه صورت سود و زیانادامه صورت سود و زیانادامه صورت سود و زیانفروش15000اقلام غیرمترقبه :بهای تمام شده فروش9000زیان مصادره اموال در آفریقای جنوبی(3000)+ زیان کاهش ارزش موجودی ها400اثر مالیاتی مربوط 25%750سود ناویژه(9400)(2250)5600سود خالص300هزینه های عملیاتی :اداری عمومی1000فروش500(1500)سود عملیاتی4100سایر درآمدها و هزینه ها :هزینه مالی(700)سود عملیات عادی3400مالیات سود عادی 25%(850)سود قبل از اقلام غیرمترقبه2550 گردش سود و زیان انباشتهگردش سود و زیان انباشتهگردش سود و زیان انباشتهگردش سود و زیان انباشتهسود خالص300سود انباشته اول دوره100تعدیلات سنواتی5/7سود انباشته تعدیل شده دوره اول5/107تعدیل شده سود قابل تخصیص5/407 شرکت فیروز صورت سود و زیان برای سال مالی منتهی به 29/12/2×شرکت فیروز صورت سود و زیان برای سال مالی منتهی به 29/12/2×شرکت فیروز صورت سود و زیان برای سال مالی منتهی به 29/12/2×شرکت فیروز صورت سود و زیان برای سال مالی منتهی به 29/12/2×ریالفروش183ب.ت فروش(5/101)سود ناویژه5/81هزینه عملیاتی :اجاره12تبلیغات16تضمین15/17سایر15(15/50)سود عملیاتی35/31سایر درآمدها و هزینه ها :هزینه تجدید سازمان (استثنایی)(5)سود عملیات عادی قبل از مالیات35/26هزینه مالیات(58/6)سود خالص77/19