بخش اول
دانش و سیستم حسابداری
حسابداری را می توان فرآیند شناسایی ، اندازه گیری ، طبقه بندی و گزارشگری اطلاعات مالی بمنظور فراهم آوردن امکان قضاوت آگاهانه و اتخاذ تصمیمات منطقی توسط استفاده کنندگان اطلاعات مالی تعریف کرد . بعبارت دیگر ، حسابداری یک سیستم پردازش اطلاعات می باشد که رویدادهای مالی موثر بر سازمانها را شناسایی نموده و اثرات اینگونه رویدادها را به تصمیم گیرندگان گزارش می کند . اما نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان از اطلاعات مالی به دلیل تحولات سیاسی ، اجتماعی و اقتصادی و اثرات آنها بر محیط فعالیت سازمانها ، در حال تغییر می باشد ، در نتیجه حسابداری در جهت تأمین این نیازها به ناچار در مبانی ، اصول و استانداردهای گزارشگری و اندازه گیری تجدید نظر می نماید تا هدف نهایی حسابداران یعنی تأمین نیازهای اطلاعات استفاده کنندگان از خدمات حسابداری تحقق یابد .
گزارشات مالی و اجزای آن:[1]
محصول نهایی فرآیند حسابداری مالی ، ارائه اطلاعات مالی به استفاده کنندگان مختلف ، اعم از استفاده کنندگان داخلی و استفاده کنندگان خارج از واحد تجاری ، در قالب گزارشات حسابداری است آن گروه از گزارشات حسابداری که با هدف تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان خارج از واحد تجاری تهیه و ارائه می شود ، در حیطه عمل گزارشگری مالی قرار می گیرد .
صورتهای مالی ، بخش اصلی فرآیند گزارشگری مالی را تشکیل می دهد . در حال حاضر یک مجموعه کامل صورتهای مالی شامل ترازنامه ، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد ( که صورتهای مالی اساسی نامیده می شود . ) و یاد داشتهای توضیحی می باشد . دیگر موارد تشکیل دهنده گزارشگری مالی مواردی از قبیل گزارش مدیران درباره فعالیت واحد تجاری و گزارش تحلیلی مدیران می باشد ، که همراه با گزارش حسابرسان مستقل ( و حسب مورد گزارش بازرس قانونی ) و صورتهای مالی مجموعه ای تحت عنوان گزارش مالی سالانه را تشکیل می دهد . سایر گزارشهای مالی که بطور موردی و با اهداف خاص تهیه می وشد در بر گیرنده مواردی از قبیل گزارشهای مالی تهیه شده به منظور دریافت تسهیلات مالی از بانکها ، گزارش توجیهی هیئت مدیره جهت افزایش سرمایه در مورد شرکتهای سهامی و اظهار نامه مالیاتی می باشد .
واحد گزارشگر :[2]
گزارشگری مالی منعکس کننده حسابدهی واحد تجاری در قبال منابع آن است و از این رو مبنایی برای ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت و اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم می آورد . صورتهای مالی بعنوان بخش اصلی فرآیند گزارشگری مالی ، به استفاده کنندگان مختلف در ارزیابی وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری یعنی ( واحد گزارشگر ) یاری می رساند . واحد گزارشگر به یک واحد تجاری منفرد یا گروه واحدهای تجاری اطلاق می شود که موضوع یک مجموعه صورتهای مالی مشخص است که بنابر الزامات قانونی ، قرار دادی یا عرفی و به منظور رفع نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان تهیه و ارائه می شود .
مفاهیم اساسی حسابداری و گزارشگری مالی [3]
الف – مفروضات حسابداری
1- فرض تفکیک شخصیت
مفهوم شخصیت در حسابداری عموماً به معنای این است که برای مقاصد گزارشگری مالی واحد تجاری را باید به عنوان یک شخصیت مستقل از صاحب یا صاحبان آن در نظر گرفت به بیان دیگر هر واحد تجاری از لحاظ مقاصد حسابداری معمولاً به عنوان یک شخصیت حسابداری مستقل و جدا از صاحبان آن و سایر اشخاص در نظر گرفته می شود.
2- فرض تداوم یا استمرار فعالیت
فرض تداوم یا استمرار فعالیت حاکی از این است که واحد تجاری عملیات خود را در آینده قابل پیش بینی ادامه خواهد داد . به بیان دیگر بر اساس این فرض واحد تجاری آن قدر به موجودیت خود ادامه می دهد تا برنامه های خود را اجراء و تعهدات خود را ایفاء کند .
3- فرض واحد اندازه گیری
در گزارشگری مالی رویدادها و فعالیت های مالی واحد تجاری بر حسب پول اندازه گیری و بیان می شود پول کارآمد ترین وسیله برای اندازه گیری و انتقال اطلاعات مالی است و به همین دلیل به عنوان مقیاس مشترک و شاخص اندازه گیری در کلیه مراحل فرایند حسابداری و گزارشگری مالی بکار گرفته می شود . یکی از الزامات ارائه صورتهای مالی اساسی ، بکارگیری یک مقیاس مشترک اندازه گیری در مورد اندازه گیری در مورد اقلامی است که قرار است مشخصاً در متن صورتهای مالی مزبور انعکاس یابد .
4- فرض دوره مالی
طبق این فرض عمر واحد تجاری باید به دوره های مالی یکسان تقسیم شود زیرا استفاده کنندگان از اطلاعات مالی نیازمند اطلاعات درباره وضعیت واحد تجاری قبل از خاتمه فعالیتهای ان می باشند . علاوه بر این فرض دوره مالی استفاده از روش تعهدی را به جای روش نقدی ، در گزارشگری مالی و حسابداری ضروری می سازد . به بیان دیگر چنانچه ارائه صورتهای مالی ادواری در طول عمر واحد تجاری لازم نبود فرض تعهدی نیز که یکی دیگر از مفروضات حسابداری است ضرورت پیدا نمی کرد .
5- فرض تعهدی
فرض تعهدی یکی از مفروضات بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی است ضرورت اندازه گیری مستمر و مطلوب عملکرد واحدهای تجاری به عنوان مبنای تصمیم گیری های استفاده کنندگان صورتهای مالی اساسی ، بکارگیری فرض تعهدی را در حسابداری و گزارشگری مالی اجتناب ناپذیر کرده است . فرض تعهدی حاکی از این است که در حسابداری باید درآمدها به محض تحقق و هزینه ها به محض تحمل و بدون توجه به دریافت یا پرداخت وجه نقد شناسایی شود .
ب – اصول حسابداری
1- اصل بهای تمام شده
اصل بهای تمام شده از اصول فراگیر حسابداری است که در گزارشگری مالی نقشی اساسی دارد این اصل حاکی از این است که در حسابداری مبنای مناسب برای شناسایی اولیه عناصر صورتهای مالی بهای تمام شده تاریخی است . اصل بهای تمام شده تاریخی مبنی بر این واقعیت است که در هر مبادله ارزش متعارف آنچه که واگذار می شود فراهم کننده مبانی و شواهد قابل اتکاء در مورد ارزش چیزی است که تحصیل می شود .
2- اصل تحقق درآمد
طبق این اصل درآمد غالبا هنگامی شناسایی می گردد که هر دو شرط زیر تأمین شده باشد .
فرایند کسب سود کامل شده یا به طول عمده تکمیل شده باشد.
مبادله یا داد و ستدی واقع شده باشد.
3- اصل تطابق ( مقابله ) هزینه ها با درآمدها
این اصل بر فرایند اندازه گیری سود تمرکز دارد و مفهوم آن این است که بعد از اندازه گیری در آمد دوره هزینه های انجام شده به منظور تحصیل درآمد نیز باید برای همان دوره تعیین و با درآمد مربوط مقابله شود تا سود خالص دوره مشخص گردد . بنابراین شناخت هزینه ها متعاقب شناخت درآمد انجام می گیرد.
4- اصل افشاء
اصل افشاء یکی از اصول اساسی حسابداری است که بر کلیه جوانب گزارشگری مالی تأثیر دارد . اصل افشاء ایجاب می کند که کلیه واقعیت های با اهمیت مربوط به رویدادها و فعالیت های مالی واحدهای تجاری به شکل مناسب و کامل گزارش شود . بر اساس این اصل صورتهای مالی اساسی باید حاوی تمامی اطلاعات با اهمیت مربوط و به موقع بوده و این اطلاعات به گونه ای قابل فهم و حتی الامکان کامل ارائه شود تا امکان اتخاذ تصمیمات آگاهانه را برای استفاده کنندگان فراهم سازد .
ج – میثاقها یا اصول محدود کننده :
1- فزونی منافع بر مخارج
2- اهمیت
3- خصوصیات صنعت
4- محافظه کاری
1- فزونی منافع بر مخارج
هدف از اطلاعات حسابداری را می توان به شرح زیر خلاصه کرد :
اطلاعات جسابداری باید استفاده کنندگان را در تصمیم گیری های اقتصادی آنها یاری کند .
طبق این اصل باید تهیه اطلاعات حسابداری همواره مقرون به صرف باشد.
2- اهمیت
اهمیت را می توان به عنوان یکی از مفاهیم واقع بینی در حسابداری دانست که می تواند تعدیل راه حل های صحیح تئوریک را در مواردی که سودمندی اطلاعات مالی نیز تأمین می شود ایجاب کند . به بیان دیگر در مورد مبالغ و اقلامی که بنا بر وضعیت محیط و عملکرد واحد تجاری غیر عمده و ناچیز محسوب می شوند ، می توان از بکارگیری صحیح ترین روشها از لحاظ تئوریک خود داری کرد و در عوض روشهای را بکار گرفت که مقرون به صرفه ، عملی و متناسب باشد .
3- خصوصیات صنعت
از آنجائی که حسابداری بر سودمندی اطلاعات و رحجان محتوا بر شکل رویدادها و وقایع تأکید دارد خصوصیات و رویه های عملکرد در صنایع مختلف ممکن است استثنائات خاصی را در مورد بکارگیری اصول و رویه ها توجیه کند . مانند بیمه ، بانکداری و ... در مواردی که در یک صنعت خاص سوابق و شواهد روشنی در ارتباط با عملیات ویژه و انحصاری آن وجود دارد که اتخاذ و بکارگیری رویه های استثنائی حسابداری می تواند از لحاظ سودمندی اطلاعات و رجحان محتوا بر شکل مفید واقع شود ، تعدیل اصول پذیرفته شده حسابداری نسبت به آن عملیات و اقلام خاص مجاز شناخته شده است .
4- محافظه کاری
محافظه کاری یا احتیاط نیز همانند اهمیت یکی از مفاهیم واقع بینی در حسابداری است و یکی از محدودیت های حاکم بر حسابداری و گزارشگری مالی است.
در وضعیت هائیکه روشهای حسابداری متفاوت و جایگزین با مناسبتهای همسان وجود دارد یا به عبارت دیگر هرگاه در مورد یک رویداد یا وضعیت معین اعمال روشها و تکنیکهای متفاوت اندازه گیری با پشتوانه منطقی و منطبق با اصول پذیرفته شده حسابداری امکان پذیر است . محافظه کاری ایجاب می کند که روش یا تکنیکی انتخاب و اعمال شود که دارای حداقل اثر مساعد ( فزاینده ) بر سود خالص و جمع دارائی ها در دوره جاری باشد .
هدف صورتهای مالی[4]
هدف صورتهای مالی عبارت از ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.
صورتهای مالی همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیریت یا حسابدهی آنها را در قبال منابعی که در اختیارشان قرار گرفته منعکس می کند . استفاده کنندگان صورتهای مالی برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی ، غالباً خواهان ارزیابی وظیفه مباشرت یا حسابدهی مدیریت می باشند . تصمیمات اقتصادی مزبور به عنوان نمونه شامل مواردی از قبیل فروش یا حفظ سرمایه گذاری در واحد تجاری و انتخاب مجدد یا جایگزینی مدیران می باشد .
از آنجا که صورتهای مالی عمدتاً بیانگر اثرات مالی رویدادهای گذشته است و لزوما در بر گیرنده اطلاعات غیر مالی نیست تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده کنندگان را جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم نمی آورد . با این حال صورتهای مالی نیازهای اطلاعاتی مشترک اغلب استفاده کنندگان را رفع می کند .
اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی مشمول محدودیتهای مختلف دیگری نیز هست . اطلاعات مالی تحت تاثیر ابهامات موجود قرار می گیرد زیرا در بر گیرنده برآوردها بوده و اثر معاملات بین دوره های مالی مشخص تخصیص یافته است . اطلاعاتی را که نمی توان بر حسب واحد پول بیان کرد در متن صورتهای مالی قابل انعکاس نمی باشد . به علاوه اطلاعات مندرج در صورتهای مالی عمدتاً تاریخی است زیرا مرتبط با وضعیت مالی در یک تاریخ معین و عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی برای یک دوره گذشته می باشد .
استفاده کنندگان صورت های مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان
استفاده کنندگان صورتهای مالی به اشخاصی اطلاق می شود که جهت رفع نیازهای اطلاعاتی متفاوت خود از صورتهای مالی استفاده می کنند . تأمین نیازهای اطلاعاتی تمام استفاده کنندگان توسط صورتهای مالی امکان پذیر نیست . ولی نیازهایی وجود دارد که برای همه استفاده کنندگان مشترک است . بالاخص همه استفاده کنندگان به نوعی به وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری علاقه مند هستند . اعتقاد بر این است که هر گاه صورتهای مالی معطوف به تأمین نیازهای اطلاعاتی سرمایه گذاران باشد اکثر نیازهای سایر استفاده کنندگان را نیز در حد توان برآورده می کند . به عبارت دیگر اطلاعات تهیه شده برای سرمایه گذاران به عنوان یک مرجع اطلاعاتی برای سایر استفاده کنندگان نیز مفید است چرا که اینان می توانند اطلاعات مشخص تری را که در معاملات خود با واحد تجاری بدست می اورند با این مرجع اطلاعاتی بسنجند . استفاده کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی انها به شرح زیر است :
الف – سرمایه گذاران
سرمایه گذاران به عنوان تأمین کنندگان سرمایه متضمن ریسک واحد تجاری و مشاورین آنان علاقه مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه گذاریهای خود می باشند . اینان به اطلاعاتی نیاز دارند که بر اساس آن بتوانند در مورد خرید نگهداری یا فروش سهام تصمیم گیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری و توان واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند .
ب- اعطا کنندگان تسهیلات مالی
اعطا کنندگان تسهیلات مالی علاقه مند به اطلاعاتی هستند که بر اساس آن بتوانند توان واحد تجاری را در باز پرداخت به موقع اصل و متفرعات تسهیلات دریافتی ارزیابی کنند .
ج – تأمین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران
تأمین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران به اطلاعاتی علاقه مند هستند که آنها را در اتخاذ تصمیم در زمینه فروش کالا و خدمات به واحد تجاری و ارزیابی توان واحد تجاری جهت باز پرداخت بدهیهای خود در سر رسید یاری رساند . بستانکاران تجاری بر عکس اعطا کنندگان تسهیلات مالی به وضعیت واحد تجاری در کوتاه مدت علاقه مند هستند مگر آنکه واحد تجاری از مشتریان عمده آنان بوده و ادامه فعالیت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاری متکی باشد .